Cassazione Civile, Ordinanza n. 04932/2025 del 25/02/2025

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva notificato alla società due avvisi di accertamento, uno per il 2010 in materia IRAP e uno per il 2011 per maggior imponibile, oltre a interessi e sanzioni, contestando la deduzione di costi ritenuti inesistenti o comunque non inerenti, relativi soprattutto a contributi pubblicitari e sponsorizzazioni, poi imputati pro quota a periodi d'imposta successivi; a seguito della rettifica della società era stato notificato un ulteriore avviso anche ai soci per i redditi personali. I contribuenti avevano impugnato gli atti e la CTP aveva accolto i ricorsi; la CTR aveva confermato, ritenendo illegittimo l'accertamento per il 2009 per decadenza, osservando che l'Ufficio non aveva specificamente censurato il merito della decisione di primo grado sulla veridicità e inerenza dei costi e aggiungendo che l'Amministrazione avrebbe potuto attivare il contraddittorio endoprocedimentale, nonché che l'illegittimità dell'annualità originaria travolgeva le quote di ammortamento dei costi pluriennali nei periodi successivi. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con sette motivi: nullità per difetto di motivazione sul capo relativo ai costi; violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e delle norme sul processo tributario per avere deciso su una questione di decadenza relativa al 2009 estranea alla lite; omesso esame di un fatto decisivo circa l'esistenza di una notizia di reato idonea al raddoppio dei termini; violazione delle norme sul reddito e dell'onere della prova per avere escluso l'autonoma recuperabilità delle quote di costo pluriennale; violazione delle norme sulla deducibilità dei costi, dell'IVA e dell'onere probatorio per avere richiamato un ipotetico accertamento in contraddittorio; violazione dell'art. 12 dello Statuto del contribuente per l'asserito obbligo di contraddittorio in un accertamento a tavolino relativo a tributi non armonizzati; violazione del giudicato per un'affermazione ritenuta meramente ipotetica.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia. Ha ritenuto fondato il quarto motivo, applicando il principio delle Sezioni Unite secondo cui, quando si contesta un componente di reddito a efficacia pluriennale per il fatto generatore o il presupposto costitutivo, la decadenza va verificata con riguardo alla dichiarazione in cui è indicato il singolo rateo dedotto e non a quella del periodo in cui il componente è maturato o iscritto per la prima volta in bilancio; ne ha tratto la conseguenza che la CTR aveva errato a fondare la decadenza sull'annualità 2009, assorbendo i motivi connessi sulla pretesa illegittimità originaria e sul raddoppio dei termini. Ha inoltre accolto il sesto motivo, chiarendo che, all'epoca dei fatti, il contraddittorio endoprocedimentale generalizzato era imposto solo per i tributi armonizzati e non per quelli non armonizzati oggetto della controversia, sicché il richiamo della CTR al contraddittorio non incideva sulla validità dell'accertamento. Infine ha accolto il primo motivo, ravvisando un vizio di motivazione della sentenza d'appello sul tema della deducibilità dei costi, perché la CTR si era limitata a un richiamo apodittico alla sentenza di primo grado senza esplicitare il percorso argomentativo, mentre la decisione di primo grado non conteneva una reale motivazione sul punto. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR del Molise, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 109 TUIR

  richiamato come norma sulla deducibilità dei costi e sui requisiti di veridicità e inerenza; l'Ufficio ne lamenta la violazione, e la Corte non entra nel merito perché cassa per vizio motivazionale e per erronea applicazione della decadenza

• artt. 5 e 11 del d.lgs. n. 446/1997

  richiamati quali norme applicabili alla determinazione della base imponibile IRAP e alla deducibilità dei costi contestati

• art. 43 del d.P.R. n. 600/1973

  la decadenza dall'accertamento va valutata con riguardo alla dichiarazione in cui è indicato il singolo rateo di un componente pluriennale, non a quella del periodo di prima iscrizione del costo in bilancio

• art. 57 del d.P.R. n. 633/1972

  richiamato in tema di termini decadenziali dell'accertamento IVA; la CTR lo aveva applicato alla fattispecie, ma la Corte ha ritenuto errato il riferimento temporale compiuto dal giudice di merito

• art. 12 della l. n. 212/2000

  la Corte esclude che, per gli accertamenti a tavolino relativi a tributi non armonizzati, esistesse all'epoca un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale a pena di invalidità

• art. 7 TUIR

  richiamato nel motivo sulla autonomia dei periodi d'imposta e sulla recuperabilità delle quote di costo pluriennale

• art. 76 TUIR

  richiamato nel motivo sulla imputazione temporale dei costi e l'autonomia dei periodi d'imposta

• art. 2697 c.c.

  richiamato per ribadire che l'onere della prova dei presupposti di deducibilità dei costi grava sul contribuente

• art. 19 del d.P.R. n. 633/1972

  richiamato nel motivo sulla deducibilità e sull'effettività delle operazioni contestate

• art. 21 del d.P.R. n. 633/1972

  richiamato in relazione ai requisiti documentali delle operazioni fatturate

• art. 90, comma 8, della l. n. 289/2002

  richiamato nel motivo sulla disciplina delle sponsorizzazioni e delle spese contestate

• art. 112 c.p.c.

  invocato per sostenere che la CTR avrebbe pronunciato su una questione estranea alla controversia, ma il motivo è assorbito dall'accoglimento del quarto motivo

• artt. 18, 21, 24 e 57 del d.lgs. n. 546/1992

  richiamati nel motivo di ultrapetizione/corrispondenza tra chiesto e pronunciato nel processo tributario

• art. 2909 c.c.

  richiamato per contestare la pretesa efficacia di giudicato di un'affermazione meramente ipotetica

• art. 111, comma 6, Cost.

  richiamato quale fondamento costituzionale dell'obbligo di motivazione della sentenza

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  richiamato come norma che impone la motivazione della sentenza a pena di nullità

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  richiamato per il processo tributario come corrispondente previsione sull'obbligo di motivazione

• art. 1, comma 1, lett. e), del d.lgs. n. 219/2023

  richiamato solo per evidenziare l'introduzione dell'art. 6-bis dello Statuto del contribuente e la sua applicabilità solo dal 30 aprile 2024

Massime di principio

• Quando si contestano componenti di reddito con efficacia pluriennale per difetto del fatto generatore o del presupposto costitutivo, la decadenza del potere di accertamento va verificata con riferimento alla dichiarazione in cui è indicato il singolo rateo dedotto, e non a quella del periodo in cui il costo è stato originariamente iscritto o maturato.
• Negli accertamenti a tavolino relativi a tributi non armonizzati, per i fatti anteriori all'introduzione dell'art. 6-bis dello Statuto del contribuente, non esisteva un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale a pena di nullità dell'atto.
• La motivazione per relationem è legittima solo se consente di ricostruire in modo chiaro il percorso logico-giuridico seguito dal giudice di appello e se la decisione richiamata contiene effettive ragioni idonee a sorreggere la conferma; un rinvio apodittico a una sentenza di primo grado priva di reale motivazione integra difetto di motivazione.
• In materia di deducibilità dei costi, il contribuente deve provare i presupposti sostanziali e documentali del costo dedotto; il giudice non può supplire alla carenza argomentativa con mere affermazioni ipotetiche sul possibile svolgimento di accertamenti da parte dell'Ufficio.

Come è indicizzato