Sentenza del 19/09/2024 n. 25191 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito del recesso anticipato di A.A. dallo Studio Legale Associato “B.B., C.C., D.D. E Partners”, l’accordo del 21 dicembre 2007 gli riconosceva un’indennità forfettaria complessiva di 3.400.000 euro, da pagare in quattro rate annuali. L’Agenzia delle Entrate, con avviso di accertamento esecutivo notificato il 22 dicembre 2014, recuperava a tassazione separata per l’anno 2008 la seconda rata, quantificando l’imponibile evaso in 1.324.328,01 euro. A.A. sosteneva che gran parte dell’importo fosse restituzione patrimoniale del conferimento iniziale, e non reddito imponibile, e contestava inoltre la decadenza dell’accertamento, vizi di notifica e motivazione, la violazione del contraddittorio e la gestione delle sanzioni. La CTP di Roma aveva accolto il ricorso distinguendo una componente reddituale di 181.857,42 euro e una patrimoniale di 3.218.142,58 euro; la CTR del Lazio, con sentenza n. 1058-19 del 26 febbraio 2019, aveva accolto l’appello dell’Agenzia e respinto quello incidentale del contribuente.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto tutti e dieci i motivi e quindi il ricorso. Ha confermato che l’accertamento non era decaduto: per l’atto notificato il 22 dicembre 2014 era applicabile il raddoppio dei termini, essendo sufficiente l’astratta configurabilità di un reato tributario e non rilevando che il reddito fosse soggetto a tassazione separata; il termine esteso scadeva il 31 dicembre 2017. Ha ritenuto sanabili i vizi di notificazione perché il contribuente aveva acquisito conoscenza dell’avviso il 26 febbraio 2015, entro il termine applicabile, e ha confermato che la sanatoria per raggiungimento dello scopo opera anche per gli avvisi di accertamento esecutivi. Non sussistevano motivazione manifestamente contraddittoria né omessa pronuncia: il rigetto dell’appello incidentale implicava il rigetto delle relative censure. La contestazione sull’interpretazione dell’accordo era inammissibile nella parte in cui proponeva una lettura alternativa senza indicare specificamente i canoni ermeneutici violati; non vi era stata modifica della causa petendi. È stato escluso anche il giudicato interno, poiché l’appello dell’Agenzia aveva riaperto la cognizione sull’intera questione. Le censure sulle sanzioni fondate su argomenti non specificamente dedotti nei gradi di merito erano nuove e non esaminabili. A.A. è stato condannato a rifondere all’Agenzia le spese di cassazione, liquidate in 8.000 euro oltre eventuali oneri prenotati a debito, ed è stato dichiarato tenuto all’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973

  per l'operatività del raddoppio dei termini ex artt. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, nel testo posteriore alla novella del 2006, è sufficiente l'emersione di elementi da cui derivi l'obbligo di presentazione della denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p., e cioè l'astratta configurabilità di uno degli illeciti penali previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000

  Per gli avvisi soggetti alla disciplina applicabile ratione temporis, il raddoppio dei termini opera quando emergono elementi che rendono astrattamente configurabile un reato tributario e sorge l’obbligo di denuncia; non occorre che il reato sia poi accertato o che la denuncia conduca a condanna. Il termine riguarda il periodo d’imposta cui si riferisce la violazione.

• Art. 331 c.p.p.

  l'obbligo di denuncia sorge quando il pubblico ufficiale sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi oggettivi di uno dei reati contemplati dal D.Lgs. n. 74 del 2000, restando riservato all'autorità giudiziaria penale l'accertamento dell'antigiuridicità della condotta e della sussistenza del dolo o di cause di non punibilità impeditive della prosecuzione delle indagini penali

  Ai fini del raddoppio dei termini tributari, l’obbligo di denuncia si collega alla presenza degli elementi oggettivi del reato; l’accertamento del dolo, dell’antigiuridicità e delle cause di non punibilità spetta alla sede penale.

• Art. 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000

  a norma dell'art. 4 del D.Lgs. n. 74 del 2000, l'elemento oggettivo dell'illecito penale in parola consiste nell'indicazione, in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o di elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente, l'imposta evasa e l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione superino una determinata soglia di punibilità.

  La dichiarazione infedele può astrattamente configurarsi anche quando gli elementi attivi non dichiarati siano redditi sottoposti a tassazione separata: tale regime fiscale non esclude di per sé la rilevanza penale, se ricorrono gli altri requisiti e le soglie previste.

• Art. 17, comma 1, lettera l), del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  Nel caso concreto l’indennità di recesso è stata assoggettata a tassazione separata, ma la natura separata della tassazione non esclude, da sola, che la mancata dichiarazione possa rilevare ai fini della disciplina penale e del raddoppio dei termini.

• Art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128 del 2015

  la disposizione transitoria contenuta nell'art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128 del 2015 fa espressamente salvi, fra l'altro, gli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla predetta data del 2 settembre 2015

  Il regime transitorio conserva gli effetti degli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015; le modifiche del 2015 che limitavano il raddoppio non incidono sull’avviso notificato nel 2014.

• Art. 1, comma 132, della L. n. 208 del 2015

  l'art. 1, comma 132, della L. n. 208 del 2015 stabilisce che le modifiche recate dai commi 130 e 131 si applicano esclusivamente agli avvisi relativi al periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016 e ai periodi successivi

  La disciplina che ha superato il raddoppio dei termini si applica soltanto ai periodi d’imposta indicati dalla norma e non elimina il regime transitorio applicabile agli avvisi anteriori, come quello in esame.

• Art. 156, ultimo comma, c.p.c.

  l'istituto della sanatoria dei vizi della notificazione in conseguenza del raggiungimento dello scopo riceve applicazione generalizzata anche nella materia tributaria, pertanto con riferimento alla notificazione dell'avviso di accertamento, atto impositivo, della cartella di pagamento, atto esattivo, ed anche dell'avviso di accertamento esecutivo, cd. atto impoesattivo

  La sanatoria per raggiungimento dello scopo è applicabile anche agli avvisi di accertamento esecutivi. La notificazione nulla o inesistente non invalida l’atto quando il contribuente ne abbia acquisito conoscenza entro il termine decadenziale applicabile.

• Art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  L'Agenzia delle Entrate non ha operato in appello un'inammissibile modifica della "causa petendi" dell'avanzata pretesa tributaria, e cioè delle ragioni di fatto e di diritto poste a fondamento dell'effettuata rettifica del reddito imponibile dichiarato dal contribuente in relazione all'anno 2008, ma si è semplicemente limitata a prospettare, a sostegno dell'esperito gravame, un'interpretazione dell'accordo del 21 dicembre 2007 tesa a far emergere l'infondatezza dell'assunto difensivo del contribuente

  Non costituisce domanda nuova vietata la diversa argomentazione interpretativa proposta in appello a sostegno della medesima pretesa fiscale, quando non mutano i fatti e la ragione sostanziale dell’accertamento.

• Art. 1362 c.c.

  per poter sottoporre a critica, in sede di legittimità, l'esito dell'attività ermeneutica del giudice di merito non basta limitarsi a contestare la violazione degli artt. 1362 e ss. c.c., ma occorre indicare specificamente i canoni in concreto violati e il punto e il modo in cui l'impugnata sentenza si sarebbe dagli stessi discostata

  La parte che contesta in cassazione l’interpretazione di un contratto deve indicare quale criterio ermeneutico sia stato violato e in che modo; non basta contrapporre la propria lettura a quella del giudice di merito.

• Art. 329, comma 2, c.p.c.

  Il giudicato interno si determina su una statuizione minima della sentenza, costituita dalla sequenza fatto-norma-effetto, suscettibile di acquisire autonoma efficacia decisoria nell'ambito della controversia. Ne discende che l'appello motivato con riferimento ad uno soltanto degli elementi di quella statuizione riapre la cognizione sull'intera questione che essa identifica

  Quando una parte impugna una statuizione nella sua sostanza, la cognizione può estendersi all’intera questione decisoria, anche agli aspetti coessenziali non contestati separatamente; in tal caso non si forma giudicato interno su tali aspetti.

• Art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  nel processo tributario, ai fini dell'assolvimento dell'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del D.Lgs. n. 546 del 1992, norma speciale rispetto all'art. 342 c.p.c., è sufficiente la riproposizione, a supporto dell'appello, delle ragioni inizialmente addotte a fondamento dell'impugnazione dell'atto impositivo ovvero della dedotta legittimità dell'accertamento, in contrapposizione alle argomentazioni spese dal giudice di primo grado, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza

  L’appello tributario è sufficientemente specifico quando, letto nel suo complesso, consente di individuare in modo inequivoco le ragioni del dissenso rispetto alla decisione impugnata; non è sempre necessaria una contestazione analitica di ogni singolo passaggio.

• Art. 112 c.p.c.

  non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando, pur in mancanza di un'espressa statuizione sul punto, la decisione adottata dal giudice comporta l'implicito rigetto delle questioni non trattate, presupponendo come suo necessario antecedente logico-giuridico il riconoscimento della loro irrilevanza o infondatezza

  Il rigetto complessivo dell’impugnazione può implicare il rigetto delle singole censure anche senza una risposta espressa a ciascuna; non vi è omessa pronuncia se la decisione presuppone logicamente la loro infondatezza o irrilevanza.

• Art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c.

  il sindacato di legittimità sulla motivazione è ormai da ritenere ristretto alla sola verifica dell'inosservanza del cd. "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, della Carta fondamentale, individuabile nelle ipotesi - che si tramutano in vizio di nullità della sentenza per difetto del requisito di cui all'art. 132, comma 2, n. 4) c.p.c. - di "mancanza assoluta di motivi sotto il profilo materiale e grafico", di "contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili" e di motivazione "perplessa od incomprensibile" o "apparente", esclusa qualunque rilevanza del suo semplice difetto di "sufficienza".

  In cassazione il controllo sulla motivazione non consente una nuova valutazione della sua sufficienza o persuasività: rilevano soltanto anomalie radicali, come l’assenza, l’apparenza o l’irriducibile contraddittorietà della motivazione.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002

  Quando il ricorso è integralmente respinto, il giudice dà atto dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Per gli accertamenti soggetti al regime previgente, la presenza di elementi che rendano astrattamente configurabile un reato tributario può comportare il raddoppio dei termini; non occorre una condanna penale né che la denuncia sia effettivamente presentata, ma il giudice tributario deve poter verificare che non si tratti di un uso pretestuoso della disciplina.
• La natura di reddito soggetto a tassazione separata non esclude automaticamente la possibile rilevanza penale della sua omissione dichiarativa. La verifica va compiuta secondo gli elementi costitutivi e le soglie del reato applicabile.
• I vizi della notificazione di un avviso di accertamento, anche esecutivo, possono essere sanati se l’atto raggiunge il proprio scopo e il contribuente ne acquisisce conoscenza entro il termine decadenziale applicabile.
• Nel ricorso per cassazione non basta proporre una diversa interpretazione dell’accordo: occorre indicare con precisione il canone ermeneutico violato e il passaggio in cui il giudice se ne sarebbe discostato.
• L’assenza di una trattazione separata di ogni censura non equivale automaticamente a omessa pronuncia: il rigetto complessivo può implicare il rigetto delle questioni non esaminate espressamente.
• Le questioni non dedotte in modo specifico nei precedenti gradi di merito non possono essere introdotte per la prima volta in cassazione; chi sostiene di averle già proposte deve indicare in quale atto processuale lo abbia fatto.
• L’appello contro la decisione su una questione può riaprire la cognizione sull’intera statuizione, impedendo la formazione del giudicato interno anche sui suoi aspetti collegati, se il gravame investe la decisione nella sua sostanza.