Sentenza del 19/09/2024 n. 2411 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

L'Ufficio contestava la detrazione indebita di IVA per €5.779,00 per omessa applicazione del pro-rata di detrazione in presenza di ricavi esenti derivanti dalla raccolta di giocate tramite slot machines (operazioni esenti ex art. 10, comma 1, n. 6 DPR 633/1972). La società sosteneva che la gestione delle slot machines fosse attività accessoria rispetto all'attività principale di somministrazione (bar) e pertanto tali operazioni potevano essere escluse dal calcolo del pro-rata o, in subordine, che la riduzione della detrazione dovesse essere limitata ai soli acquisti e servizi direttamente impiegati per la gestione delle slot.

La decisione

La Corte d'appello ha accolto l'appello dell'Agenzia e ha riformato la sentenza di primo grado, ritenendo legittimo l'avviso di accertamento. I giudici d'appello hanno ritenuto che l'attività di raccolta delle giocate fosse stabile, continuativa e non meramente occasionale o strumentale al servizio di bar (incidendo per oltre il 30% dei ricavi nell'anno considerato), e quindi rientrasse nell'attività propria dell'impresa ai fini del calcolo del pro-rata. Di conseguenza la detrazione IVA è stata ripresa a tassazione secondo l'accertamento. Le spese di entrambi i gradi sono a carico del contribuente (€900 primo grado, €1.100 secondo grado oltre oneri).

Norme richiamate

• D.P.R. 633/1972 - art. 19-bis, comma 2

  "Per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto delle cessioni di beni ammortizzabili, dei passaggi di cui all'articolo 36, ultimo comma, e delle operazioni di cui all'articolo 2, terzo comma, lettere a), b), d) e f., delle operazioni esenti di cui all'articolo 10, primo comma, numero 27-quinquies), e, quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, delle altre operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del predetto articolo 10, ferma restando la indetraibilità dell'imposta relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare queste ultime operazioni"

  La norma esclude dal calcolo del pro-rata le operazioni esenti quando non formano oggetto dell'attività propria o sono accessorie. La Corte d'appello ha interpretato la disposizione nel senso che l'esclusione è possibile solo se l'attività esente è effettivamente marginale/occasionale o accessoria (strumentale) rispetto all'attività principale; nel caso di specie, trattandosi di un'attività stabile e rilevante nei ricavi, l'esenzione dal calcolo non si applica.

• D.P.R. 633/1972 - art. 10, comma 1, n. 6

  Individua le operazioni esenti relative ai giochi e scommesse (tra cui alcune forme di raccolta giocate). Tali operazioni sono esenti IVA ma rilevanti ai fini del pro-rata se costituiscono attività propria o non sono accessory.

• D.P.R. 633/1972 - art. 19, comma 5

  Richiamato come parte del quadro normativo sulle regole di detraibilità e calcolo del pro-rata; la violazione delle relative disposizioni giustifica la ripresa a tassazione dell'IVA indebitamente detratta.

• D.Lgs. 218/1997 - art. 5-ter

  Norma procedurale sul contraddittorio: l'avviso di accertamento era stato preceduto dall'invito a comparire e dal contraddittorio, ritenuti regolarmente effettuati.

• R.D. 773/1931 (richiamato) - art. 10 (richiamo storico alle previsioni sui giochi)

  Citato per richiamare la disciplina sostanziale delle operazioni di gioco; contribuisce a qualificare le operazioni come esenti.

• Corte di Giustizia UE, causa C-77/01 (29.4.2004)

  La sentenza è richiamata per il principio secondo cui per qualificare un'operazione come accessoria occorre un nesso diretto di strumentalità con l'attività principale: l'attività accessoria deve integrare o rendere possibile la prestazione principale.

• Corte di Giustizia UE, causa C-572/02 (11.6.2009)

  Conferma e chiarisce che l'operazione accessoria deve integrare, completare o rendere possibile l'operazione principale; citata dalla Corte d'appello per affermare che la gestione delle slot non soddisfa questo requisito.

• Giurisprudenza nazionale (Cassazione, es. ord. n. 8625/2014; sent. 4613/2016)

  Richiama i criteri interni: continuità, stabilità e nesso funzionale come elementi che escludono la caratterizzazione di occasionalità o accessorietà. La Corte d'appello ha applicato tali principi per ritenere l'attività di raccolta giocate parte dell'attività propria dell'impresa.

Massime di principio

• Per escludere dal calcolo del pro‑rata le operazioni esenti occorre dimostrare che siano realmente accessorie o marginali: devono avere carattere occasionale, mancare di continuità e non richiedere un'autonoma organizzazione o impiego di risorse.
• Se l'attività esente (es. gestione slot machines) è stabile, continuativa o incide significativamente sui ricavi (es. percentuali rilevanti come nel caso >30%), essa deve essere considerata parte dell'attività propria e, quindi, le relative operazioni vanno incluse nel computo del pro‑rata con conseguente limitazione generale della detrazione IVA.
• La prova dell'accessorietà/sporadicità grava sul contribuente: è opportuno documentare separazione organizzativa, volumi/ricavi distinti, contabilità separata, spazi e investimenti minimi oppure la sporadicità dell'attività.
• In alternativa alla esclusione dall'intero pro‑rata, è praticabile (ma deve essere documentalmente supportato) limitare la perdita di detrazione solo agli acquisti e servizi effettivamente utilizzati esclusivamente per l'attività esente; tuttavia ciò è ammissibile solo se risulta chiaro e dimostrabile l'impiego esclusivo.
• Il contraddittorio preventivo (art. 5‑ter D.Lgs. 218/1997) è fase utile: presentare in quel momento tutta la documentazione probatoria può evitare ravvedimenti più sfavorevoli in sede contenziosa.
• In caso di dubbio, l'orientamento giurisprudenziale e comunitario privilegia l'analisi funzionale (strumentalità/integrazione) e la verifica della continuità/organizzazione dell'attività per qualificare l'operazione come propria o accessoria.