Cassazione Civile, Ordinanza n. 13528/2026 del 10/05/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce dall'impugnazione di avvisi di accertamento relativi all'IRES per gli anni 2010, 2011 e 2012. La società aveva ceduto un complesso immobiliare aziendale realizzando una plusvalenza di euro 2.408.359 e, nella dichiarazione dell'anno precedente, aveva optato per la rateizzazione quinquennale della plusvalenza ai sensi dell'art. 84 t.u.i.r. Successivamente presentava dichiarazione integrativa per revocare quell'opzione, sostenendo che una modifica normativa sopravvenuta sulla deducibilità delle perdite pregresse aveva reso non più sostenibile il piano originario di compensazione integrale con perdite fiscali. L'Agenzia riteneva illegittima la revoca, ripristinava la tassazione frazionata della plusvalenza e disconosceva, salvo che per il 2010, la deducibilità delle perdite pregresse, recuperando maggiore imposta e irrogando sanzioni per dichiarazione infedele. In Cassazione la società deduceva: 1) violazione dell'art. 84 t.u.i.r., dell'art. 23 l. n. 111/2011 e dell'art. 12 preleggi, assumendo che il nuovo regime delle perdite non si applicasse alle perdite formatesi prima del 2011; 2) violazione dell'art. 84 t.u.i.r. e dell'art. 42 d.P.R. n. 600/1973, sostenendo che le perdite pregresse dovessero essere comunque riconosciute in accertamento e non solo in riscossione; 3) violazione dell'art. 6 d.lgs. n. 472/1997, dell'art. 10 l. n. 212/2000 e dell'art. 1 d.lgs. n. 471/1997, per il mancato riconoscimento dell'esimente dell'obiettiva incertezza normativa; 4) vizio di motivazione e violazione dell'art. 36 d.lgs. n. 546/1992 per mancato esame delle censure già svolte in appello.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha dichiarato inammissibile il quarto motivo per cumulo eterogeneo di censure e per erronea formulazione del vizio motivazionale alla luce del nuovo art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.; ha dichiarato inammissibili e comunque infondati il primo e il secondo motivo, rilevando sia il difetto di interesse sia la correttezza della disciplina applicata, poiché il regime dell'art. 84 t.u.i.r. modificato si applica alle perdite utilizzate dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, anche se formatesi prima; ha ritenuto infondato il terzo motivo, escludendo l'obiettiva incertezza normativa, poiché nel caso concreto l'illegittimità della revoca dell'opzione e la dichiarazione infedele non presentavano dubbi interpretativi tali da esentare dalle sanzioni. La ricorrente è stata condannata alle spese e all'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998

  "dichiarazione integrativa"

  consente la presentazione di dichiarazioni integrative, ma nel caso concreto non è stata ritenuta idonea a legittimare la revoca dell'opzione fiscale già esercitata nella dichiarazione originaria

• art. 84 t.u.i.r.

  "opzione, ai sensi dell’art. 84 del t.u.i.r., per la rateizzazione quinquennale della plusvalenza"

  la scelta del contribuente in dichiarazione circa l'utilizzo/ripartizione delle perdite pregresse è trattata come opzione fiscale rilevante e, una volta esercitata, non è liberamente ritrattabile nei termini prospettati; il regime modificato si applica alle perdite utilizzate dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore, anche se anteriori

• art. 23, comma 6, d.l. n. 98 del 2011

  introduce una disciplina derogatoria rispetto al principio di irretroattività tributaria, applicabile alle perdite utilizzate dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto

• art. 23, comma 9, d.l. n. 98 del 2011

  ha sostituito l'art. 84, commi 1 e 2, t.u.i.r. sul regime delle perdite fiscali pregresse

• art. 12 disp. prel. c.c.

  invocato per il principio di irretroattività, ma ritenuto recessivo rispetto alla disciplina speciale dettata dalla novella tributaria

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato per la deducibilità delle perdite in sede di accertamento; la Corte ha escluso la violazione perché la contribuente non aveva formulato l'istanza prevista e l'ufficio non era tenuto a riconoscimento automatico delle perdite pregresse

• art. 1 d.lgs. n. 471 del 1997

  base normativa delle sanzioni per dichiarazione infedele applicate dall'ufficio

• art. 6 d.lgs. n. 472 del 1997

  invocato per l'esimente dell'obiettiva incertezza normativa, ma ritenuto non applicabile nel caso concreto

• art. 10 l. n. 212 del 2000

  la Corte ribadisce che l'esimente per obiettiva incertezza normativa opera solo in presenza di un'oggettiva e inevitabile incertezza del quadro normativo, non della mera incertezza soggettiva del contribuente

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  richiesto un minimo costituzionale di motivazione nelle sentenze tributarie; il motivo è stato però dichiarato inammissibile per cumulo di censure e errata formulazione del vizio

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  dedotto per violazione di legge

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  dedotto per nullità della sentenza o del procedimento

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  può oggi censurare solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo oggetto di discussione tra le parti; non sono più ammissibili doglianze di mera insufficienza motivazionale secondo il previgente testo

• art. 366, comma 1, n. 6 c.p.c.

  impone l'indicazione specifica degli atti e dei documenti rilevanti nel ricorso per cassazione

• art. 369, comma 2, n. 4 c.p.c.

  richiede il deposito della documentazione rilevante a sostegno dei motivi di ricorso

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  in caso di rigetto del ricorso, comporta l'obbligo di versare l'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto

Massime di principio

• Nel ricorso per cassazione è inammissibile la mescolanza di censure eterogenee sotto diversi numeri dell'art. 360 c.p.c. quando la stessa questione viene prospettata contemporaneamente come violazione di legge, nullità e vizio motivazionale, perché ciò trasferisce impropriamente alla Corte il compito di selezionare e qualificare i motivi.
• Dopo la riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., il vizio motivazionale è denunciabile solo per omesso esame di un fatto storico decisivo, non per insufficienza o contraddittorietà della motivazione; il ricorrente deve indicare specificamente fatto, dato da cui risulta, momento processuale di discussione e decisività.
• In tema di perdite fiscali pregresse, il nuovo regime dell'art. 84 t.u.i.r. come modificato dalla legge del 2011 si applica alle perdite utilizzate dal periodo d'imposta in corso alla sua entrata in vigore, anche se le perdite sono state formate in epoca anteriore.
• La scelta del contribuente di utilizzare o meno le perdite fiscali pregresse ha natura di opzione rilevante nella dichiarazione e non è liberamente ritrattabile nei termini incompatibili con l'assetto normativo e con la volontà originariamente manifestata.
• L'esimente dell'obiettiva incertezza normativa richiede un'incertezza oggettiva e inevitabile del quadro normativo, desumibile anche da prassi e giurisprudenza contrastanti; non basta la sola incertezza soggettiva del contribuente o del suo consulente.
• L'ufficio non è tenuto a riconoscere automaticamente in accertamento le perdite pregresse quando il contribuente non abbia formulato l'istanza prevista dalla disciplina applicabile e quando la contestazione attenga a una diversa fase del rapporto tributario.
• Le sanzioni per dichiarazione infedele restano applicabili quando la violazione derivi da una scelta dichiarativa illegittima e non sussista una reale obiettiva incertezza sul significato della norma fiscale applicabile.

Come è indicizzato