Cassazione Civile, Ordinanza n. 13516/2026 del 10/05/2026

Esito

La controversia

La lite nasce dall’impugnazione, da parte di una società, di un atto di irrogazione sanzione emesso a seguito di contestazione relativa alla detrazione di costi per operazioni commerciali con imprese estere residenti o domiciliate in Paesi a fiscalità agevolata, inclusi nella c.d. black list, in relazione all’anno d’imposta 2005. In primo grado la CTP aveva rigettato il ricorso ritenendo idonea la documentazione prodotta dalla società a dimostrare che l’operazione non fosse soggetta alla disciplina dell’art. 110, comma 11, TUIR. In appello la CTR aveva parzialmente accolto il gravame, riducendo la sanzione a euro 258. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente/inesistente, per violazione degli artt. 115, 116 e 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c.; 2) violazione delle norme sulla prova e sul regime dei costi black list, lamentando che la CTR avesse attribuito valore probatorio improprio alla dichiarazione dell’amministratore della società monegasca con attestazione della camera di commercio, trattandola di fatto come atto pubblico o prova presuntiva sufficiente, e avesse applicato un regime sanzionatorio non pertinente; 3) omesso esame di un fatto decisivo, per non avere considerato la documentazione da cui sarebbe emerso che la società monegasca non possedeva i requisiti per derogare al regime di separata indicazione in dichiarazione. La società contribuente ha resistito con controricorso e ricorso incidentale, deducendo a sua volta: a) violazione delle norme sulle presunzioni semplici e sui poteri di accertamento, sostenendo che la CTR avesse erroneamente escluso la rilevanza di elementi indiziari favorevoli alla contribuente; b) violazione dello ius superveniens e del principio di retroattività della lex mitior, per avere la CTR applicato una sanzione formale non più dovuta dopo l’abrogazione dei commi 10-12 dell’art. 110 TUIR.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo del ricorso principale, affermando che la motivazione della sentenza di appello era solo apparentemente esistente e comunque incomprensibile/contraddittoria. La CTR aveva infatti formulato affermazioni oscure e tra loro incompatibili, senza spiegare perché la documentazione prodotta fosse ritenuta sufficiente a provare l’esimente dalla disciplina dei costi black list né quale fosse la norma sanzionatoria applicata, pur arrivando al dispositivo di accoglimento dell’appello e riduzione della sanzione a euro 258. Accolto il vizio di motivazione, la Corte ha dichiarato assorbiti gli altri motivi del ricorso principale e tutto il ricorso incidentale, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 8, comma 3-bis, d.lgs. n. 471 del 1997

  norma sanzionatoria richiamata dalla Corte come base dell’atto di irrogazione; la CTR ne aveva fatto applicazione in modo non chiarito, mentre la Cassazione non entra nel merito perché assorbe le ulteriori censure dopo il vizio di motivazione.

• art. 110, comma 11, TUIR

  disciplina dei costi derivanti da operazioni con imprese residenti o domiciliate in Paesi a regime fiscale agevolato (black list), per la quale era richiesto l’obbligo di separata indicazione in dichiarazione.

• art. 110, commi 10-12, TUIR

  la contribuente invocava l’abrogazione dei commi per sostenere la non debenza della sanzione formale; la questione resta assorbita.

• d.m. 23 gennaio 2002

  atto che individua i Paesi a regime fiscale agevolato compresi nella black list; è richiamato anche ai fini del requisito derogatorio dell’art. 2, n. 4.

• art. 2, n. 4, d.m. 23 gennaio 2002

  richiamato come parametro per verificare se la società estera possedesse i requisiti per essere esclusa dal regime dei costi black list; il fatto è dedotto dall’Agenzia come decisivo, ma non esaminato nel merito per effetto dell’accoglimento del primo motivo.

• art. 115 c.p.c.

  richiamato dalla ricorrente per censurare l’uso e la valutazione del materiale probatorio e la motivazione della CTR.

• art. 116 c.p.c.

  richiamato dalla ricorrente per contestare l’attribuzione di efficacia probatoria alla documentazione prodotta dalla contribuente.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  richiamato quale parametro della nullità della sentenza per mancanza di motivazione.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato in relazione all’obbligo di motivazione della decisione.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  mezzo di impugnazione utilizzato per dedurre la nullità della sentenza per motivazione apparente/incomprensibile.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  mezzo di impugnazione utilizzato per dedurre violazioni di legge sostanziali e processuali.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  mezzo di impugnazione utilizzato per dedurre omesso esame di un fatto decisivo.

• art. 2697 c.c.

  richiamato in tema di riparto dell’onere della prova sulla spettanza dell’esimente dai costi black list.

• art. 2699 c.c.

  richiamato per contestare la pretesa valenza di atto pubblico attribuita a documenti provenienti da soggetti privati.

• art. 2700 c.c.

  richiamato per escludere che dichiarazioni private potessero avere fede privilegiata propria dell’atto pubblico.

• art. 2727 c.c.

  richiamato in tema di presunzioni semplici.

• art. 2729 c.c.

  richiamato in tema di presunzioni semplici e loro idoneità probatoria.

• art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato per escludere che dichiarazioni di terzi potessero da sole fondare la decisione nel processo tributario.

• art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997

  richiamato nel contesto delle sanzioni tributarie.

• art. 3, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997

  invocato dalla contribuente in relazione al principio di retroattività della lex mitior in materia sanzionatoria.

• art. 39, comma 1, d.p.r. n. 600 del 1973

  richiamato dal ricorso incidentale in tema di utilizzabilità di presunzioni nell’accertamento.

• art. 1, comma 142, lett. a), legge 2008 del 2015

  richiamato dalla contribuente quale fonte dello ius superveniens che avrebbe abrogato il regime sanzionatorio originario.

Massime di principio

• La motivazione della sentenza è solo apparente, e quindi la decisione è nulla, quando il testo non consente di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice, lasciando all’interprete il compito di colmarlo con congetture.
• Ricorre un vizio di motivazione anche quando l’esposizione del giudice di merito consiste in affermazioni oscure, contraddittorie o irriducibilmente incompatibili, tali da impedire di capire la ragione concreta della decisione.
• Se il giudice di merito accoglie o respinge la pretesa facendo leva su documentazione e presunzioni, deve spiegare in modo intelligibile perché quei dati siano idonei o non idonei a dimostrare il fatto costitutivo o esimente rilevante.
• L’accoglimento del motivo di ricorso che denuncia la nullità della motivazione assorbe le censure che presuppongono una motivazione valida e intelligibile, comprese quelle sulla valutazione della prova e sull’applicazione della disciplina sanzionatoria.
• Nel contenzioso tributario, la corretta individuazione del regime probatorio e della normativa sanzionatoria deve emergere espressamente dalla motivazione, specie quando la controversia riguarda l’onere di dimostrare l’esclusione dalla disciplina dei costi black list.

Come è indicizzato