Sentenza del 05/03/2025 n. 5911 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia originaria riguarda gli accertamenti per il 2012: per la società, ai fini IRAP, e per i soci, ai fini delle imposte sui redditi. L’Ufficio aveva riqualificato Euro 45.025,70 di spese di pubblicità come spese di rappresentanza, deducibili solo in parte, e contestato la deducibilità di Euro 9.680,00 relativi a una prestazione di Gestiservice Sas, ritenuta non documentata e non inerente. Dopo l’accoglimento dei ricorsi da parte della CTP di Avellino, la CTR della Campania, sezione staccata di Salerno, aveva rigettato l’appello erariale. In cassazione l’Agenzia ha contestato: 1) che la CTR avesse considerato nuovi e inammissibili i riferimenti all’antieconomicità delle spese di sponsorizzazione; 2) che la documentazione provasse effettività e inerenza del costo Gestiservice. La società ha contestato, con ricorso incidentale condizionato, la validità della delega impersonale alla firma degli avvisi. Dopo il decreto di estinzione del giudizio del 7 novembre 2023, conseguente alle domande di definizione agevolata ai sensi della legge n. 197/2022, l’Agenzia ha notificato il diniego e chiesto la revocazione del decreto. Società e soci hanno impugnato il diniego, sostenendo che l’estinzione fosse ormai definitiva e che mancasse una norma che escludesse la definizione nel caso concreto.

La decisione

La Cassazione ha respinto il ricorso contro il diniego di definizione agevolata: il decreto di estinzione, pur legittimamente emesso sulla base del deposito della domanda e del pagamento dovuto, è revocabile se l’Amministrazione nega poi la definizione; l’Agenzia è legittimata a chiedere tale revocazione dopo il diniego. Il secondo motivo dei contribuenti contro il diniego è stato dichiarato in parte inammissibile e in parte infondato, anche perché le loro argomentazioni non si confrontavano adeguatamente con le ragioni specifiche del diniego. La Corte ha quindi revocato il decreto di estinzione n. 31000 del 7 novembre 2023 e ha esaminato i ricorsi sul merito. Ha accolto il primo motivo dell’Agenzia: l’antieconomicità era stata addotta per sostenere la stessa contestazione originaria, ossia la qualificazione delle spese come rappresentanza, e non costituiva un motivo nuovo vietato in appello. Ha dichiarato inammissibile il secondo motivo erariale, perché la CTR aveva indicato fattura, contratto, programmazione pubblicitaria e pubblicità sui carrelli dei centri commerciali, elementi non specificamente contestati dall’Agenzia in cassazione. Ha respinto il ricorso incidentale: la delega alla firma è delega di firma, non di funzioni, e può individuare il delegato tramite la qualifica senza indicarne necessariamente il nome. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Disposto inoltre, se dovuto, l’ulteriore contributo unificato a carico della parte ricorrente incidentale.

Norme richiamate

• Legge 29 dicembre 2022, n. 197, art. 1, commi 186 e seguenti, 197-201

  La legge condonistica ha però espressamente previsto (al comma 200) che l'amministrazione potesse, entro il 30/09/2024, emettere diniego di condono e che ciò costituisca motivo della "revocazione" del decreto di estinzione, revocazione cui il comma 201 attribuisce, cioè, gli effetti di rimozione del decreto di estinzione e di attivazione della prosecuzione del giudizio sul merito della lite.

  La definizione agevolata comporta l’estinzione del giudizio dopo il deposito della domanda e la prova del pagamento dovuto o della prima rata, senza attendere la verifica amministrativa. Il successivo diniego può però essere impugnato e costituisce motivo di revocazione del decreto di estinzione; l’Amministrazione può chiedere la revocazione e il contribuente che impugna il diniego deve chiederla congiuntamente.

• D.L. 13/2023, art. 40, comma 3

  Ai limitati fini del giudizio di cassazione, peraltro, occorre evidenziare la previsione dell'art. 40, comma 3, del D.L. n. 13 del 2023, sopra citato, che dispone che "Al fine di conseguire gli obiettivi di riduzione del numero dei giudizi pendenti dinnanzi alla Corte di Cassazione di cui alla Riforma 1.7 "Giustizia tributaria" della Missione 1, Componente 1, Asse 2, del Piano nazionale di ripresa e resilienza mediante la riduzione dei tempi per la dichiarazione di estinzione dei giudizi di legittimità ai sensi dell'articolo 1, comma 198, della legge 29 dicembre 2022 n. 197 e dell'articolo 391 del codice di procedura civile, l'Agenzia delle entrate, fermi restando gli oneri posti a carico del contribuente, provvede a depositare entro il 31 ottobre 2023 presso la cancelleria della Corte di cassazione un elenco delle controversie per le quali è stata presentata domanda di definizione, con l'indicazione dei relativi versamenti previsti dal comma 197 del medesimo articolo 1".

  Nel giudizio di cassazione l’elenco depositato dall’Agenzia individua le controversie per le quali è stata presentata domanda di definizione e consente la dichiarazione di estinzione secondo il meccanismo della legge n. 197/2022; l’estinzione resta comunque suscettibile di revocazione nei casi previsti dal comma 201.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  Ha quindi errato la CTR a ritenere inammissibile l'appello perché fondato su nuove argomentazioni a sostegno dell'accertamento.

  Non sono motivi nuovi in appello le argomentazioni che sviluppano o corroborano il medesimo fondamento della ripresa fiscale. Nel caso deciso, il riferimento all’antieconomicità serviva a sostenere la contestazione originaria sulla natura delle spese, non introduceva una diversa ragione di accertamento.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 109

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia sulla deducibilità e inerenza del costo Gestiservice, ma il relativo motivo è stato dichiarato inammissibile perché non si confrontava con gli elementi documentali specificamente indicati dalla CTR.

• Codice civile, art. 2697

  La norma sull’onere della prova è stata invocata dall’Agenzia per contestare la prova dell’effettività e dell’inerenza del costo; la censura è stata dichiarata inammissibile perché non considerava la documentazione valorizzata dalla CTR.

• Codice di procedura civile, art. 115

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia in relazione alla valutazione della prova del costo Gestiservice; il motivo è stato dichiarato inammissibile per mancato confronto con gli elementi probatori indicati nella sentenza impugnata.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 1

  Questa Corte intende dare continuità all'orientamento, affermatosi già da alcuni anni, secondo il quale la delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ex art. 42, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, è una delega di firma e non di funzioni: poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa.

  La delega di sottoscrizione dell’avviso è una delega di firma interna, non una delega di funzioni. Può quindi essere conferita anche senza indicare nominativamente il delegato, purché la qualifica consenta di verificare che il sottoscrittore rientri tra i destinatari della delega.

• D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165, art. 17, comma 1-bis

  Trattandosi di una delega per la sottoscrizione, pertanto, alla stessa non è applicabile la disciplina dettata per la delega di funzioni di cui all'art. 17, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 165 del 2001, per cui non è richiesta né la sua temporaneità né una specifica motivazione.

  I requisiti previsti per la delega di funzioni, inclusa la temporaneità e la specifica motivazione, non si applicano alla mera delega di firma dell’avviso di accertamento.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 46 e 61

  Nel processo tributario di merito sia di primo grado che di appello (ex art. 61 D.Lgs. n. 546 del 1992) la vicenda è quindi stata ricondotta alla generale previsione dell'art. 46 D.Lgs. n. 546 del 1992, che, sotto la rubrica "estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere", stabilisce che "il giudizio si estingue (...) nei casi di definizione delle pendenze tributarie previsti dalla legge e in ogni altro caso di cessazione della materia del contendere" e che "la cessazione della materia del contendere è dichiarata (...) con decreto del presidente o con sentenza della commissione".

  La definizione della pendenza tributaria determina la cessazione della materia del contendere e l’estinzione del giudizio; la disciplina dell’art. 46 si applica anche in appello per effetto del rinvio dell’art. 61.

• Codice di procedura civile, art. 391

  Nel giudizio di legittimità l’estinzione per definizione della lite è ricondotta alla disciplina dell’art. 391; nel caso della legge n. 197/2022 il richiamo è esplicitato anche dall’art. 40, comma 3, del D.L. n. 13/2023. Il decreto di estinzione può tuttavia essere rimosso attraverso la revocazione prevista dalla disciplina speciale.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  In presenza dei presupposti processuali, la parte ricorrente incidentale deve versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Nelle definizioni agevolate disciplinate dalla legge n. 197/2022, l’estinzione del giudizio può essere dichiarata sulla base della domanda e del pagamento richiesto senza attendere il controllo finale dell’Amministrazione; un successivo diniego, però, consente la revocazione dell’estinzione e la ripresa della controversia tributaria.
• Il diniego della definizione agevolata va contestato davanti al giudice che ha dichiarato l’estinzione. Il giudice valuta le ragioni esposte nel diniego e i motivi specificamente dedotti dal contribuente: non può fondare l’annullamento su ragioni estranee al ricorso.
• Un’argomentazione economica, come la scarsa aspettativa di ritorno commerciale, non è automaticamente un motivo nuovo in appello se è utilizzata per sostenere la medesima contestazione contenuta nell’accertamento; è invece nuova una diversa ragione sostanziale di ripresa.
• Per contestare in cassazione la valutazione della prova non basta affermare genericamente che fatture o preventivi sono insufficienti: occorre confrontarsi puntualmente con tutti gli elementi documentali che il giudice di merito ha indicato a sostegno della decisione.
• La delega interna alla firma di un avviso di accertamento può identificare il delegato attraverso la qualifica, senza nominarlo individualmente, se tale criterio permette di verificare che il sottoscrittore rientri nell’organizzazione destinataria della delega. I requisiti propri della delega di funzioni non si trasferiscono automaticamente alla delega di firma.