Sentenza del 05/03/2025 n. 5905 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Gli avvisi di accertamento, emessi dopo una verifica fiscale, contestavano alla società il mancato pagamento di IRES, IRAP e IVA e ai soci maggiori utili presuntivamente distribuiti, in ragione della ristretta base familiare. I rilievi riguardavano, tra l’altro, movimentazioni bancarie e assegni provenienti da ricevitorie di gioco, costi di marketing ritenuti non inerenti o duplicati e costi collegati ad attività illecite. In cassazione i contribuenti hanno contestato: l’applicazione della presunzione bancaria e la ripartizione dell’onere probatorio, anche invocando la non contestazione; il mancato riconoscimento dell’inerenza dei costi BMW; l’omessa applicazione della disciplina sopravvenuta sui costi da reato; l’omessa pronuncia su tale questione; e la mancata applicazione del favor rei alle sanzioni, oltre a sollevare in memoria una questione di legittimità costituzionale sulla disciplina transitoria del D.Lgs. n. 87/2024.

La decisione

La Corte di cassazione, con sentenza depositata il 5 marzo 2025, ha dichiarato estinto il giudizio per A.A., B.B. e C.C. per intervenuta definizione agevolata. Per i ricorrenti residui ha rigettato i primi tre motivi: il contribuente deve giustificare analiticamente le movimentazioni bancarie contestate e, nelle società familiari a ristretta base, può presumersi la sovrapposizione tra interessi personali e sociali; la non contestazione non sostituisce tale prova. Ha inoltre confermato che spetta al contribuente documentare esistenza, natura e concreta destinazione imprenditoriale dei costi, ritenendo generiche le voci di marketing contestate. Ha accolto il quarto motivo, perché il giudice di merito non aveva verificato il presupposto dell’esercizio dell’azione penale richiesto dalla disciplina sopravvenuta per rendere indeducibili i costi direttamente utilizzati per un delitto non colposo; il quinto motivo è rimasto assorbito. Ha accolto anche il sesto motivo: il giudice di rinvio dovrà applicare la disciplina sanzionatoria più favorevole eventualmente pertinente e valutare la questione di legittimità costituzionale relativa all’art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 32 del D.P.R. n. 600/1973

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario.

  I dati dei conti bancari sono sufficienti all’Amministrazione per fondare la presunzione; il contribuente deve fornire una giustificazione specifica e documentata per ciascuna movimentazione contestata. Nelle società a ristretta base familiare, le operazioni sui conti personali dei soci possono essere riferite alla società quando gli indizi giustificano la presunzione di commistione degli interessi.

• Art. 51 del D.P.R. n. 633/1972

  In tutte le pronunce, quindi, si afferma chiaramente che, in presenza di un accertamento basato sull'esame della documentazione bancaria, grava sul contribuente l'onere di dimostrare che quanto emerge da essa non è riferibile ad operazioni imponibili. Tale prova, inoltre, deve essere fornita in modo non generico, ma analitico e rigoroso, dando una specifica giustificazione per ciascuna movimentazione.

  La presunzione relativa alle movimentazioni bancarie opera anche nell’accertamento IVA; per superarla occorre provare analiticamente l’estraneità delle singole operazioni a fatti imponibili.

• Art. 115 c.p.c.

  Nel processo tributario, il principio di non contestazione di cui all'art. 115 c.p.c. opera sul piano della prova e non contrasta, né supera, il diverso principio per cui la mancata presa di posizione sul tema introdotto dal contribuente non può restringere il thema decidendum ai soli motivi contestati se sia stato chiesto il rigetto dell'intera domanda.

  La mancata contestazione non restringe automaticamente la controversia ai soli fatti specificamente replicati dall’Amministrazione quando questa abbia chiesto il rigetto integrale del ricorso. Il principio riguarda fatti storici conosciuti o conoscibili dalla parte, non valutazioni documentali o questioni giuridiche.

• Art. 109, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986

  L'onere di provare e documentare l'imponibile maturato e dunque l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto d'impresa, grava sul contribuente.

  La deduzione richiede che il contribuente dimostri l’esistenza e la natura del costo, i fatti che lo giustificano e la sua concreta riferibilità qualitativa all’attività d’impresa. Non basta che il costo sia astrattamente coerente con il settore né rilevano, da soli, la sua utilità economica o congruità quantitativa.

• Art. 19 del D.P.R. n. 633/1972

  La disposizione è stata invocata con riferimento alla detrazione IVA, ma la decisione sul motivo relativo ai costi si fonda sui principi di prova dell’inerenza e non formula una distinta interpretazione dell’articolo.

• Art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537/1993, come modificato dall’art. 8 del D.L. n. 16/2012, convertito dalla L. n. 44/2012

  Il predetto art. 14, comma 4-bis stabilisce che nella determinazione dei redditi di cui all'art. 6, comma 1, del tuir, di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'art. 429 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'art. 157 c.p.

  L’indeducibilità riguarda soltanto i costi direttamente utilizzati per un delitto non colposo e presuppone l’esercizio dell’azione penale o gli atti giudiziari indicati dalla norma. La disciplina sopravvenuta, più favorevole, ha efficacia retroattiva; il giudice tributario non può accertare autonomamente l’esistenza del reato, ma può verificare la diretta connessione dei costi e la corrispondenza tra la condotta penale e quella contestata fiscalmente.

• Art. 14, comma 4, della L. n. 537/1993

  La Corte richiama la disposizione a sostegno dell’assoggettabilità a imposizione dei proventi di attività illecite anche ai fini IVA; non ne sviluppa un’ulteriore interpretazione autonoma rispetto alla disciplina dei costi.

• Art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997

  Il principio del favor rei in materia sanzionatoria impone di considerare la disciplina successiva più favorevole applicabile alle controversie ancora pendenti.

• D.Lgs. n. 158/2015

  La riforma ha rideterminato le sanzioni tributarie e, pur non essendo sempre favorevole in modo generalizzato, deve essere valutata dal giudice nei giudizi ancora in corso per applicare, se pertinente, il trattamento più favorevole.

• Art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024

  La disposizione transitoria limita le ulteriori riduzioni sanzionatorie alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. Il giudice di rinvio deve valutare la questione di legittimità costituzionale sollevata dai ricorrenti; la Corte di cassazione non l’ha decisa nel merito.

• Art. 1, commi 186-198, della L. n. 197/2022

  La definizione agevolata della lite, documentata e richiesta dalle parti, ha determinato l’estinzione del giudizio per A.A., B.B. e C.C.

• Art. 5 della L. n. 130/2022

  La definizione agevolata prevista dalla norma, in combinazione con la disciplina applicabile alla controversia, ha comportato l’estinzione del giudizio per i ricorrenti A.A., B.B. e C.C.

Massime di principio

• Quando un accertamento fiscale si basa su movimentazioni bancarie, il contribuente deve ricostruire e documentare analiticamente la causale di ciascun versamento; una spiegazione complessiva o generica non è sufficiente.
• Nelle società a ristretta base familiare, la commistione tra interessi personali e societari può consentire di riferire alla società operazioni rilevate sui conti dei soci o dell’amministratore, salvo prova contraria specifica.
• La non contestazione nel processo tributario non sostituisce la prova richiesta al contribuente e non trasforma in fatti pacifici circostanze che non appartengono alla sfera di conoscenza o controllo dell’Amministrazione.
• Per dedurre un costo occorre dimostrarne esistenza, natura, giustificazione e concreta destinazione all’attività d’impresa. La descrizione generica in fattura può impedire la verifica dell’inerenza, anche se il costo appare collegato al settore in cui opera l’impresa.
• I costi collegati a un’attività illecita non sono automaticamente indeducibili: secondo la disciplina applicabile, occorrono la diretta utilizzazione del bene o servizio nel compimento di un delitto non colposo e il presupposto processuale penale previsto dalla legge. Il giudice tributario non può sostituirsi al giudice penale nell’accertamento del reato.
• In materia di sanzioni tributarie, durante un giudizio ancora pendente il giudice deve verificare se la normativa sopravvenuta sia più favorevole e applicabile; eventuali dubbi di costituzionalità sulla disciplina transitoria devono essere esaminati dal giudice competente nel giudizio di rinvio.