Sentenza del 05/03/2025 n. 5913 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Gli avvisi di accertamento emessi nel 2012 recuperavano maggiore IRAP per 64.245 euro per il 2008 e 42.149 euro per il 2009, oltre interessi e senza sanzioni, contestando il mancato uso del valore normale nelle operazioni con società controllate estere (transfer pricing), in violazione dell’art. 110, comma 7, TUIR. La CTR aveva accolto l’appello della contribuente: a suo giudizio, dopo la riforma del 2007 la base IRAP derivava direttamente dal bilancio civilistico e la legge del 2013 aveva modificato, non chiarito, il quadro normativo. L’Agenzia ha impugnato la decisione per violazione dell’art. 1, comma 281, della legge n. 147/2013 e dell’art. 110, comma 7, TUIR, sostenendo che la disposizione del 2013 fosse interpretativa e rendesse applicabile retroattivamente il transfer pricing ai fini IRAP anche per gli anni successivi al 2007. La contribuente ha inoltre eccepito l’inammissibilità del ricorso per giudicato interno.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’eccezione di inammissibilità: la qualificazione di una norma non forma oggetto di giudicato e, in ogni caso, la decisione di primo grado era favorevole all’Amministrazione, che non aveva interesse a impugnarla; inoltre, quella decisione aveva riconosciuto l’estensione retroattiva della disciplina ai fini IRAP. Nel merito, ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ritenendo che la formula «deve intendersi applicabile» attribuisca alla legge n. 147/2013 natura di interpretazione autentica e renda applicabile retroattivamente l’art. 110, comma 7, TUIR ai periodi IRAP successivi al 2007. La retroattività opera anche sui rapporti pendenti e non esauriti: gli avvisi già emessi non sono invalidati, né la norma è in contrasto con i principi costituzionali richiamati o con lo Statuto del contribuente, trattandosi di norme di pari rango. La Corte ha cassato la sentenza della CTR e, non servendo ulteriori accertamenti, ha deciso nel merito respingendo il ricorso introduttivo della contribuente. Ha condannato quest’ultima a pagare le spese di legittimità, liquidate in 5.600 euro oltre spese prenotate a debito; spese dei gradi di merito compensate.

Norme richiamate

• Art. 1, comma 281, legge 27 dicembre 2013, n. 147

  Come si vede la locuzione "deve intendersi applicabile" appare del tutto idonea a palesare l'intento interpretativo avuto di mira dal legislatore che, a fronte delle incertezze generate dalla contemporanea vigenza tanto della L. n. 244/2007 che del prefato art. 110, comma 7, ha inteso fornire la lettura corretta stabilendo direttamente che quest'ultima disposizione si applicava anche per le annualità successive all'entrata in vigore della prima norma.

  La disposizione è norma di interpretazione autentica: chiarisce che il regime di transfer pricing dell’art. 110, comma 7, TUIR si applica anche ai fini IRAP per i periodi successivi al 31 dicembre 2007. La sua efficacia retroattiva riguarda anche i rapporti pendenti e non esauriti.

• Art. 110, comma 7, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Orbene la disposizione in esame stabilisce che "La disciplina prevista in materia di prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all' articolo 110 , comma 7, del testo unico delle imposte sui redditi , di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 , e successive modificazioni, deve intendersi applicabile alla determinazione del valore della produzione netta ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive anche per i periodi d'imposta successivi a quello in corso alla data del 31 dicembre 2007".

  Per le operazioni tra imprese associate cui si applica la disciplina dei prezzi di trasferimento, il valore normale rileva anche nel calcolo della base imponibile IRAP per i periodi d’imposta successivi al 2007, secondo il chiarimento retroattivo della legge n. 147/2013.

• Art. 1, comma 281, legge n. 147/2013, in relazione agli artt. 3 e 41 della Costituzione

  In tema di transfer pricing, l' art.1 , comma 281, della L. n. 147 del 2013 , che ha esteso ai fini Irap l'applicazione dell' art. 110 , comma 7, del TUIR ai periodi di imposta anteriori rispetto alla sua entrata in vigore, avendo natura di norma di interpretazione autentica, produce effetti anche per il passato e tale portata retroattiva non contrasta con gli artt. 3 e 41 Cost., non essendo manifestamente irragionevole, né contrario alla libertà di iniziativa economica, prevedere, per la violazione di una norma, un effetto più grave rispetto alla disciplina previgente.

  Secondo il principio richiamato dalla Corte, l’estensione retroattiva del regime IRAP di transfer pricing non è di per sé irragionevole né lesiva della libertà d’iniziativa economica, anche se comporta conseguenze più gravose rispetto alla disciplina previgente.

• Art. 1, legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  La Corte esclude che la disposizione interpretativa del 2013 sia invalida per contrasto con lo Statuto del contribuente: le due leggi hanno pari rango e la legge successiva può derogare a quella precedente.

• Art. 1, comma 281, legge n. 147/2013, quale norma di interpretazione autentica

  Premesso che la natura di una norma non è oggetto di giudicato, la pronuncia di primo grado non solo era favorevole all'amministrazione, che quindi non era neppur legittimata ad impugnarla sotto alcun profilo, ma essa aveva stabilito expressis verbis che "la legge di stabilità 2014 ( l. 147/2013 , art. 1 comma 281) ha esteso reatroattivamente ai fini IRAP le regole di determinazione della base imponibile derivanti dall'applicazione della disciplina in materia di prezzi di trasferimento anche per i periodi d'imposta successivi a quello in corso alla data del 31 dicembre 2007".

  La qualificazione giuridica di una disposizione come interpretativa non è, da sola, suscettibile di giudicato interno. Una parte vittoriosa in primo grado non ha interesse a impugnare la decisione favorevole per contestarne singoli passaggi.

Massime di principio

• Quando una legge stabilisce che una disciplina «deve intendersi applicabile» anche a periodi anteriori, la formulazione può rivelare l’intento di interpretazione autentica; se tale natura è riconosciuta, la norma chiarisce retroattivamente il significato della disciplina interpretata.
• La retroattività della norma interpretativa può incidere sui rapporti tributari ancora pendenti e non esauriti, compresi quelli già oggetto di accertamento; non travolge invece diritti soggettivi ormai definitivamente acquisiti.
• Nel caso deciso, il principio di derivazione della base IRAP dal bilancio civilistico non ha escluso l’applicazione del valore normale alle operazioni di transfer pricing per i periodi successivi al 2007, alla luce dell’interpretazione autentica introdotta nel 2013.
• La qualificazione giuridica di una norma non forma autonomamente oggetto di giudicato interno; inoltre, chi ha ottenuto una decisione favorevole non è legittimato a impugnarla per contestarne soltanto la motivazione.
• Una legge successiva può derogare a una disposizione precedente di pari rango; la deroga interpretativa, nel caso esaminato, non è stata ritenuta in contrasto con gli artt. 3 e 41 della Costituzione.