Sentenza del 25/02/2025 n. 4921 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IVA per il 2006, notificato il 6 settembre 2013, con cui l’Agenzia aveva recuperato l’imposta detratta su fatture passive ritenute relative a operazioni inesistenti o sovrafatturate. La società ha proposto otto motivi: efficacia di giudicati esterni relativi ad altre annualità e imposte; difetto di motivazione dell’avviso per mancata allegazione di atti; decadenza dell’accertamento per illegittimo raddoppio dei termini; errata valutazione dell’onere della prova e delle perizie e dichiarazioni dei fornitori; efficacia della sentenza penale assolutoria; uso di dichiarazioni di terzi e di presunzioni ritenute insufficienti; recupero integrale dell’IVA indicata nelle fatture nonostante la sovrafatturazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile per mancata trascrizione integrale delle sentenze invocate e comunque infondato: il giudicato su altre annualità e imposte non si estende automaticamente, salvo questioni permanenti e comuni che costituiscano premessa logica indispensabile. Il secondo motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza e infondato: l’avviso riportava il contenuto essenziale degli atti richiamati e la contribuente conosceva il PVC. Il terzo è infondato: per l’avviso notificato il 6 settembre 2013 operava il raddoppio dei termini in presenza di seri indizi di reato, anche se la denuncia era stata trasmessa oltre il termine ordinario. Il quarto, il sesto e il settimo sono inammissibili perché chiedevano una nuova valutazione di fatti e prove riservata al giudice di merito; la CTR aveva considerato congiuntamente dichiarazioni dei fornitori, loro incapacità operativa e altri elementi oggettivi. Il quinto è inammissibile perché non censurava un’autonoma ragione della decisione e comunque infondato: l’assoluzione penale non vincolava il giudice tributario; inoltre, quella della società era stata pronunciata ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p., mentre per la legale rappresentante era stata dichiarata la prescrizione. L’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000 non attribuiva efficacia di giudicato sulla pretesa d’imposta e, nel caso concreto, non ricorrevano i presupposti di un accertamento assolutorio positivo ai sensi dell’art. 530, comma 1, c.p.p. L’ottavo motivo è infondato: la sovrafatturazione comporta, ai fini IVA, l’applicazione dell’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972 e non consente al destinatario di detrarre l’imposta riferita alla parte fittizia. La società è stata condannata a pagare all’Agenzia 7.600 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, nonché l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 2909 c.c.

  L'effetto preclusivo del giudicato relativo ad un singolo periodo di imposta, dunque, non opera indistintamente e in via generale per altri periodi d'imposta, essendo limitato non solo alle ipotesi di concreta sussistenza del "medesimo rapporto giuridico", ma anche alla "soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune", aventi natura di "premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza".

  Il giudicato tributario può estendersi ad altre annualità soltanto per elementi costitutivi stabili e permanenti, comuni ai giudizi e indispensabili alla decisione; non basta che si tratti della stessa verifica o di rilievi analoghi.

• Art. 7 della legge n. 212 del 2000

  nel regime introdotto dall' art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato

  La motivazione per relationem è valida se l’atto impositivo espone o riassume gli elementi essenziali dell’atto richiamato, in modo da consentire al contribuente di comprendere la pretesa e difendersi. L’allegazione è necessaria per gli atti non già conosciuti né riprodotti nella parte rilevante e indispensabili a integrare la motivazione.

• Art. 3, comma 3, della legge n. 241 del 1990

  il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente

  L’obbligo di rendere conoscibili gli atti richiamati è correlato alla loro funzione integrativa della motivazione: non comporta l’allegazione di ogni documento menzionato quando l’avviso è già motivato e il rinvio ha valore meramente narrativo o probatorio.

• Artt. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57 del D.P.R. n. 633 del 1972, nel testo applicabile ratione temporis

  i termini previsti dall' art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall' art. 57 del D.P.R. n. 633 del 1972, come modificati dall'art. 37 citato, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza

  Per gli avvisi già notificati prima dell’entrata in vigore della riforma del 2015, il raddoppio può operare quando sussistono seri indizi di reato che fanno sorgere l’obbligo di denuncia, anche se la denuncia è stata presentata dopo il termine ordinario.

• Art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128 del 2015

  sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto.

  La disciplina transitoria salva gli effetti degli atti impositivi già notificati alla data di entrata in vigore del decreto. Per tali atti resta applicabile il precedente regime del raddoppio dei termini, ricorrendone i presupposti.

• Art. 21-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000

  La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.

  La disposizione attribuisce efficacia di giudicato nel processo tributario alle assoluzioni irrevocabili pronunciate dopo dibattimento con le formule previste e sugli stessi fatti materiali. Secondo la decisione, essa riguarda le sanzioni tributarie, non l’accertamento dell’imposta; inoltre, un’assoluzione ex art. 530, comma 2, c.p.p. non vale come accertamento positivo vincolante.

• Art. 530, commi 1 e 2, c.p.p.

  l'efficacia preclusiva del giudicato di assoluzione è tale, però, soltanto se il giudicato stesso contenga un effettivo e specifico accertamento circa l'insussistenza o del fatto o della partecipazione dell'imputato e non anche nell'ipotesi in cui l'assoluzione sia determinata dall'accertamento dell'insussistenza di sufficienti elementi di prova circa la commissione del fatto o l'attribuibilità di esso all'imputato e cioè quando l'assoluzione sia stata pronunziata a norma dell' art. 530, comma 2, c.p.p.

  Ai fini degli effetti extrapenali considerati dalla decisione, l’assoluzione resa ai sensi del comma 1, fondata su un accertamento positivo dell’insussistenza del fatto, si distingue da quella ex comma 2, dovuta a prova mancante o insufficiente, che non produce efficacia preclusiva.

• Art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  La Corte ha dichiarato inammissibile la censura fondata su questa norma perché mirava a ottenere una nuova valutazione delle prove, compito riservato al giudice di merito; non ha enunciato una diversa interpretazione sostanziale della disposizione.

• Art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972

  Il diritto alla detrazione presuppone operazioni reali e soggette a IVA. Una volta dimostrata, anche per presunzioni, l’oggettiva inesistenza totale o parziale delle operazioni, spetta al contribuente provare l’effettività delle operazioni contestate; la fattura e la regolarità formale delle scritture non bastano.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  In sede di legittimità è, poi, possibile censurare la violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. solo allorché ricorra il cd. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso

  La valutazione della gravità, precisione e concordanza degli indizi spetta al giudice di merito. In Cassazione è censurabile la corretta sussunzione giuridica degli indizi, non la richiesta di rivalutarne il peso.

• Art. 2697 c.c.

  la violazione dell' art. 2697 cod. civ., che si configura se il giudice di merito applica la regola di giudizio fondata sull'onere della prova in modo erroneo, cioè attribuendo l'onus probandi a una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di ripartizione basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni

  La norma è violata quando il giudice assegna l’onere della prova alla parte sbagliata, non quando la parte contesta la valutazione delle prove o il convincimento tratto dagli elementi acquisiti.

• Art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972

  Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura

  La fattura con importi superiori alla realtà genera, per il soggetto che l’ha emessa, l’obbligo di versare l’IVA indicata. Per il destinatario, la parte di operazione inesistente non dà diritto alla detrazione; la sovrafatturazione è rilevante anche se i lavori o le prestazioni sono stati in parte effettivamente eseguiti.

• Art. 203 della direttiva 2006/112/CE

  l'IVA è dovuta da "chiunque indichi l'imposta sul valore aggiunto in una fattura o in una altro documento che ne fa le veci"

  L’imposta indicata in fattura è dovuta dall’emittente anche quando non corrisponde a un’operazione imponibile, per prevenire il rischio che il destinatario utilizzi il documento per detrarre IVA non dovuta.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002

  In caso di rigetto integrale del ricorso per cassazione, sussistono i presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

Massime di principio

• Un giudicato tributario relativo a un’altra annualità non si estende automaticamente: occorre che riguardi lo stesso rapporto e un elemento stabile, comune e decisivo, non fatti variabili da un periodo d’imposta all’altro.
• Un avviso motivato per relationem è legittimo se rende conoscibile il contenuto essenziale degli atti richiamati; l’omessa allegazione determina un vizio solo quando l’atto non è già noto e il suo contenuto è necessario per comprendere le ragioni della pretesa.
• Per gli avvisi già notificati entro il 2 settembre 2015, il raddoppio dei termini può essere applicato secondo il regime previgente in presenza di seri indizi di reato, anche se la denuncia è stata trasmessa dopo la scadenza del termine ordinario.
• In caso di fatture sovrafatturate, la prova che i lavori siano stati in parte eseguiti non dimostra la veridicità dell’intero importo fatturato. Se l’Amministrazione prova l’inesistenza, anche parziale, delle operazioni, spetta al contribuente dimostrare l’effettività della parte contestata.
• Le dichiarazioni di terzi inserite nel PVC possono avere valore indiziario e concorrere con elementi oggettivi, quali l’assenza di personale o mezzi del fornitore. La loro attendibilità e il loro peso sono valutati dal giudice di merito.
• La sentenza penale assolutoria non determina automaticamente l’esito dell’accertamento tributario. Nel quadro normativo esaminato, rilevano la formula, il tipo di giudizio e l’effettivo accertamento dei fatti; un’assoluzione per insufficienza o mancanza di prova non equivale a un positivo accertamento dell’insussistenza del fatto.
• In Cassazione non è sufficiente contrapporre alla valutazione probatoria del giudice di merito una diversa lettura di perizie, dichiarazioni o presunzioni. La censura deve indicare un effettivo errore di diritto, come l’errata attribuzione dell’onere della prova o un vizio di sussunzione.
• L’IVA indicata in fattura per operazioni inesistenti o sovrafatturate è dovuta dall’emittente per l’intero importo documentato, mentre il destinatario non può detrarre l’imposta relativa alla parte fittizia, salvo i rimedi di rettifica o rimborso nei presupposti ammessi dalla legge.