Sentenza del 25/02/2025 n. 4924 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento IVA per l’anno d’imposta 2006, notificato il 6 settembre 2013, con cui l’Agenzia aveva recuperato l’imposta detratta su fatture passive ritenute riferite a operazioni inesistenti o sovrafatturate. La società contestava, con otto motivi, tra l’altro: l’efficacia di giudicato di precedenti sentenze relative ad altre annualità e all’IRAP; la motivazione dell’avviso e la mancata allegazione degli atti richiamati; la decadenza dell’accertamento per tardivo invio della denuncia penale; la ripartizione e valutazione delle prove, comprese le perizie sui lavori e le dichiarazioni dei fornitori; gli effetti della sentenza penale di assoluzione; e il recupero integrale dell’IVA sulle fatture sovrafatturate.

La decisione

La Corte di cassazione, con sentenza depositata il 25 febbraio 2025, ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto inammissibile la censura sul giudicato esterno, anche per mancata riproduzione integrale delle sentenze invocate, e ha comunque escluso che decisioni riguardanti altre imposte e annualità vincolassero questo giudizio. Ha giudicato inammissibile o infondata la contestazione sulla motivazione dell’avviso, rilevando che gli elementi essenziali erano riportati o conosciuti dalla contribuente; ha confermato il raddoppio dei termini per l’avviso notificato nel 2013 in presenza di seri indizi di reato; e ha considerato inammissibili le censure dirette a rimettere in discussione la valutazione delle prove compiuta dalla CTR. La sentenza penale non vincolava il giudice tributario quanto all’imposta e, nel caso concreto, l’assoluzione della società ex art. 530, comma 2, c.p.p. non produceva l’effetto di giudicato previsto dalla nuova disciplina. È stato infine confermato che la sovrafatturazione comporta l’indetraibilità dell’IVA per il destinatario e, secondo il principio di cartolarità, l’imposta indicata in fattura è dovuta per l’intero importo. La società è stata condannata a pagare all’Agenzia € 7.600 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, e a versare l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 2909 c.c. (giudicato)

  L'effetto preclusivo del giudicato relativo ad un singolo periodo di imposta, dunque, non opera indistintamente e in via generale per altri periodi d'imposta, essendo limitato non solo alle ipotesi di concreta sussistenza del "medesimo rapporto giuridico", ma anche alla "soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune", aventi natura di "premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza".

  Il giudicato tributario può estendersi ad altre annualità solo per elementi stabili e permanenti, comuni ai giudizi e indispensabili alla decisione già passata in giudicato; non si estende automaticamente per il solo fatto che gli accertamenti derivino dalla stessa verifica.

• Art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (motivazione e allegazione degli atti)

  Pertanto, la riproduzione del contenuto essenziale dell'atto richiamato dall'avviso di accertamento non si realizza necessariamente, con la pedissequa trascrizione delle sue parti rilevanti nel contesto dell'atto impositivo, ma anche con la semplice indicazione, in forma riassuntiva, del suo contenuto essenziale, per come apprezzato e valutato dall'Amministrazione finanziaria e, quindi, posto a sostegno della pretesa impositiva.

  La motivazione per relationem è valida se l’avviso riporta, anche in forma riassuntiva, gli elementi essenziali dell’atto richiamato. L’allegazione è necessaria solo quando il contenuto non sia già riprodotto e sia indispensabile per comprendere le ragioni della pretesa; non basta indicare che l’avviso richiama un documento non allegato.

• Art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 (motivazione dei provvedimenti)

  Il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.

  L’obbligo di conoscibilità riguarda gli atti che integrano effettivamente la motivazione. I riferimenti meramente narrativi o i contenuti già riportati nell’atto impositivo non impongono l’allegazione integrale.

• Art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 e art. 57 del D.P.R. n. 633 del 1972, nel testo applicabile ratione temporis (termini di accertamento e raddoppio)

  Inoltre, in tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall'art. 57 del D.P.R. n. 633 del 1972, come modificati dall'art. 37 citato, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della legge n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del decreto legislativo n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati.

  Per gli avvisi già notificati prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 128 del 2015, il raddoppio opera in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l’obbligo di denuncia, anche se la denuncia è presentata dopo il termine ordinario. Le modifiche successive non eliminano gli effetti degli atti già notificati.

• Art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128 del 2015

  Pertanto, il regime transitorio previsto dalla legge n. 208 del 2015 per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 - secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall'Amministrazione Finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 - riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015.

  La disciplina transitoria che richiede l’invio tempestivo della denuncia si applica ai casi non coperti dalla salvaguardia degli atti già notificati. Per gli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015, gli effetti restano salvi.

• Art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Né sussiste la violazione dell'art. 2697 cod. civ., che si configura se il giudice di merito applica la regola di giudizio fondata sull'onere della prova in modo erroneo, cioè attribuendo l'onus probandi a una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di ripartizione basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni.

  La violazione dell’onere della prova ricorre quando il giudice ne attribuisce l’obbligo alla parte sbagliata, non quando una parte contesta la valutazione delle prove. Dimostrata anche per presunzioni l’inesistenza oggettiva delle operazioni, spetta al contribuente provare la loro effettività ai fini della detrazione.

• Art. 654 c.p.p. (efficacia della sentenza penale nel giudizio tributario)

  Pertanto, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non assume efficacia di giudicato nel processo tributario, neppure quando i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione solo come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare.

  Secondo la disciplina applicata dalla decisione, la sentenza penale irrevocabile non vincola automaticamente il giudice tributario sull’imposta: può essere valutata come elemento probatorio. La Corte distingue tale regola dalla successiva disciplina dell’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000.

• Art. 21-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000, introdotto dal D.Lgs. n. 87 del 2024

  L'art. 21-bis D.Lgs. n. 74 del 2000, introdotto con l'art. 1, D.Lgs. n. 87 del 2024, poi recepito nell'art. 119 T.U. della giustizia tributaria, in base al quale la sentenza penale dibattimentale di assoluzione, con le formule perché il fatto non sussiste o per non aver commesso il fatto, ha, nel processo tributario, efficacia di giudicato quanto ai fatti materiali, si riferisce, alla luce di una interpretazione letterale, sistematica, costituzionalmente orientata e in conformità ai principi unionali, esclusivamente alle sanzioni tributarie e non all'accertamento dell'imposta, rispetto alla quale la sentenza penale assolutoria ha rilievo come elemento di prova, oggetto di autonoma valutazione da parte del giudice tributario unitamente agli altri elementi di prova introdotti nel giudizio.

  La Corte ritiene che la nuova efficacia vincolante delle assoluzioni penali riguardi le sanzioni tributarie, non l’accertamento dell’imposta. Inoltre, nel caso concreto, l’assoluzione pronunciata ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p. non costituiva un accertamento positivo idoneo a produrre l’effetto di giudicato.

• Art. 530, commi 1 e 2, c.p.p. (formule di assoluzione)

  Tale condizione (ossia la ricostruzione della situazione fattuale con estrema certezza) si ha, tuttavia, solamente nei casi in cui la pronuncia di assoluzione sia resa ex art. 530, comma 1, cod. proc. pen. (prova positiva che superi ogni ragionevole dubbio) e non nei casi in cui la pronuncia di assoluzione sia resa ex art. 530, comma 2, cod. proc. pen. (prova mancante, insufficiente o carente).

  Ai fini dell’efficacia preclusiva considerata dalla decisione, occorre un accertamento positivo dell’insussistenza del fatto o della responsabilità. L’assoluzione ex comma 2, basata sulla mancanza o insufficienza di prova, non equivale a tale accertamento e non produce l’effetto di giudicato nel processo tributario.

• Art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972 (IVA indicata in fattura)

  Dunque, in tema di Iva, la sovrafatturazione di operazioni commerciali oggettivamente inesistenti, in attuazione del principio di "cartolarità" sancito dall'art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972, determina l'insorgenza del rapporto impositivo a fronte della semplice "emissione" del documento contabile, in quanto suscettibile di essere utilizzato a fini fiscali ove non sottratto tempestivamente al commercio giuridico, senza che ciò violi il principio di neutralità dell'IVA che informa la disciplina unionale.

  La fattura che espone importi superiori a quelli reali genera l’obbligo d’imposta per l’importo indicato. Per il destinatario, invece, non sorge il diritto alla detrazione dell’IVA relativa alla parte fittizia; la sovrafatturazione parziale ricade nella disciplina delle operazioni oggettivamente inesistenti.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13, ove dovuto.

  Quando il ricorso è integralmente respinto, il giudice dà atto dei presupposti per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Un giudicato tributario relativo ad altre annualità non si estende automaticamente: occorre che riguardi lo stesso rapporto e un elemento stabile, comune e indispensabile alla decisione, non un fatto variabile nel tempo o una diversa imposta.
• Un avviso può motivare per relationem senza allegare ogni documento richiamato, purché riporti gli elementi essenziali che consentono di capire la pretesa; la contestazione deve indicare quale contenuto mancante era realmente necessario a integrarla.
• Per gli avvisi già notificati entro il 2 settembre 2015, il raddoppio dei termini può operare in presenza di seri indizi di reato anche se la denuncia penale è stata trasmessa dopo il termine ordinario, secondo il regime transitorio applicato dalla sentenza.
• Dichiarazioni di terzi riportate nel PVC possono essere utilizzate come indizi e valutate insieme ad altri elementi oggettivi; in cassazione non è possibile ottenere una nuova ponderazione delle prove, salvo specifici vizi di diritto o di motivazione deducibili nei limiti consentiti.
• Se l’Amministrazione dimostra, anche per presunzioni, che le operazioni sono oggettivamente inesistenti o sovrafatturate, fatture formalmente regolari, pagamenti e prova che i lavori siano stati in parte eseguiti non bastano da soli a dimostrare la detraibilità dell’IVA sull’importo contestato.
• La sentenza penale di assoluzione non comporta automaticamente l’annullamento della pretesa d’imposta. In base alla lettura della Corte, la nuova efficacia dell’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000 riguarda le sanzioni, mentre l’assoluzione ex art. 530, comma 2, c.p.p. non costituisce un accertamento positivo vincolante.
• La sovrafatturazione può integrare un’operazione oggettivamente inesistente per la parte eccedente: il destinatario non detrae l’IVA relativa alla parte fittizia e l’imposta esposta in fattura resta dovuta dall’emittente, salvo le condizioni previste per eliminare il rischio di perdita di gettito.