Sentenza del 25/02/2025 n. 4904 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2009, con cui l’Agenzia aveva recuperato l’IVA detratta su fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti: la fornitrice indicata, DE.MA. E. Srl, non sarebbe stata la reale cedente. La CTP di Napoli aveva accolto il ricorso della società e la CTR della Campania aveva respinto l’appello dell’Agenzia, ritenendo rilevanti la presunta congruità dei prezzi, il modesto peso delle fatture (4,3% dell’imponibile), la regolarità formale della fornitrice e l’esito del procedimento penale. In cassazione l’Agenzia ha proposto tre motivi: violazione del divieto di nuove eccezioni in appello, errata ripartizione dell’onere della prova sulla detrazione e sulla consapevolezza della frode, e improprio rilievo attribuito alla sentenza penale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto tutti e tre i motivi. Ha stabilito che le osservazioni dell’Agenzia sulle fatture prodotte dalla contribuente erano mere difese, non nuove eccezioni tecniche vietate in appello. Ha inoltre rilevato che la CTR non aveva valutato complessivamente gli indizi indicati dall’Ufficio, né applicato correttamente il riparto dell’onere probatorio: l’Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza o conoscibilità della frode da parte del cessionario; solo dopo spetta al contribuente dimostrare la propria buona fede e la diligenza esigibile. Infine, la sentenza penale non poteva essere recepita automaticamente: nel giudizio sull’imposta costituisce, di regola, un elemento di prova da valutare autonomamente; l’art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000, secondo l’interpretazione richiamata, riguarda le sanzioni tributarie e non l’accertamento dell’imposta. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese. Non è stata quindi decisa definitivamente la debenza dell’IVA.

Norme richiamate

• Art. 57, comma 2, del D.Lgs. 546/1992

  Nella specie, l'Amministrazione, che aveva già contestato, mediante molteplici elementi confluiti nell'avviso di accertamento, la soggettiva fittizietà delle operazioni intercorse tra la contribuente e la DE.MA., si è limitata in appello a confutare il valore probatorio delle fatture allegate dalla contribuente alla memoria illustrativa depositata nel giudizio di primo grado, emesse da altri fornitori. Si tratta di rilievo che integra una mera difesa o un'eccezione "in senso improprio", ammissibile in quanto mera contestazione delle censure avanzate col ricorso, non introduttiva di nuovi elementi d'indagine e, quindi, non lesiva del principio del contraddittorio.

  Il divieto di nuove eccezioni in appello nel processo tributario riguarda le eccezioni in senso tecnico che introducono fatti nuovi o ampliano il thema decidendum; non impedisce all’Amministrazione di svolgere mere difese e contestare il valore probatorio delle prove prodotte dal contribuente.

• Art. 19, comma 1, del D.P.R. 633/1972

  Va ribadito che, nel caso di operazione soggettivamente inesistente l'IVA non è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi "inesistenti".

  La detrazione dell’IVA è in linea di principio esclusa quando la fattura è emessa da un soggetto diverso dal reale cedente, poiché l’imposta è corrisposta a chi non aveva titolo alla rivalsa.

• Art. 2697 c.c.

  Poiché il diniego del diritto di detrazione costituisce un'eccezione al principio di neutralità dell'IVA che tale diritto costituisce, incombe sull'Amministrazione finanziaria provare, anche sulla base di presunzioni, che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione (e segnatamente che il soggetto emittente non era il reale cedente e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che l'operazione si inseriva in un'evasione d'imposta), mentre spetterà al contribuente, una volta raggiunta questa prova, fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente.

  L’onere è inizialmente dell’Amministrazione, che deve dimostrare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza o conoscibilità della frode da parte del cessionario; raggiunta tale prova, il contribuente deve dimostrare la buona fede e la diligenza concretamente esigibile.

• Art. 654 c.p.p.

  Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, la sentenza penale, anche irrevocabile, non è idonea, in forza del disposto di cui all'art. 654 cod. proc. pen., ad esplicare alcun effetto vincolante nel processo tributario, assumendo - per il principio della circolazione dei mezzi di prova - un rilievo solo quale elemento di prova, soggetto all'autonoma valutazione del giudice tributario.

  La sentenza penale non vincola normalmente il giudice tributario: può essere utilizzata come elemento probatorio, ma deve essere valutata autonomamente insieme alle altre prove.

• Art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000

  L'art. 21-bis cit. si riferisce esclusivamente al trattamento sanzionatorio e non riguarda l'imposta, ossia la decisione del giudice tributario sulla pretesa impositiva.

  Secondo l’interpretazione richiamata dalla Corte, l’efficacia prevista per determinate sentenze penali irrevocabili di assoluzione opera in materia di sanzioni tributarie, non determina l’esito dell’accertamento dell’imposta.

• Art. 116 c.p.c.

  La CTR ha, quindi, errato nel ritenere applicabile la sentenza penale, estendendone, nella sostanza, automaticamente gli effetti nel giudizio tributario, senza nemmeno rilevarne l'irrevocabilità, ma recependone acriticamente le conclusioni assolutorie ed omettendo, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), di procedere ad un suo apprezzamento del contenuto della decisione, ponendolo a confronto con gli elementi di prova acquisiti al giudizio.

  Il giudice tributario deve valutare autonomamente il materiale probatorio, compresa la decisione penale, confrontandola con le altre risultanze processuali e senza recepirne automaticamente le conclusioni.

Massime di principio

• Nelle operazioni soggettivamente inesistenti, non basta provare che il fornitore indicato in fattura fosse fittizio: l’Amministrazione deve anche dimostrare, pure mediante presunzioni, che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode.
• Una volta forniti indizi sufficienti sulla fittizietà e sulla consapevolezza o conoscibilità della frode, il contribuente deve dimostrare la buona fede e di aver adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto, in rapporto alle circostanze concrete.
• La regolarità formale del fornitore, della contabilità e dei pagamenti, il modesto ammontare delle fatture rispetto al volume d’affari o l’assenza di un vantaggio dalla rivendita non sono, da soli, decisivi per provare la buona fede.
• In appello tributario è possibile contestare il valore delle prove prodotte dalla controparte come mera difesa; il divieto dell’art. 57 riguarda invece le nuove eccezioni tecniche che introducono fatti nuovi o ampliano la controversia.
• La sentenza penale non va trasferita automaticamente nel giudizio tributario sull’imposta: il giudice deve verificarne i presupposti e valutarla autonomamente insieme alle altre prove. L’efficacia prevista dall’art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000, secondo la pronuncia richiamata, riguarda le sanzioni e non la pretesa d’imposta.