Sentenza del 25/02/2025 n. 4916 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia nasceva dagli avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2001-2006, che contestavano alla società l’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti e il conseguente indebito utilizzo dell’IVA; ai soci era contestato un maggior reddito di partecipazione. Dopo che la sentenza di appello era stata cassata con rinvio, i contribuenti hanno impugnato la decisione del giudice di rinvio, tra l’altro invocando il divieto di bis in idem perché entrambi erano stati assolti in via definitiva, con formula «perché il fatto non sussiste», dal reato di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000, per fatti riferiti alle medesime operazioni e agli anni 2001-2006. La Corte ha esaminato il motivo alla luce dell’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000, introdotto nel 2024, distinguendo tra sanzioni tributarie e pretesa d’imposta.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo nei limiti indicati e ha dichiarato assorbiti gli altri dieci motivi, senza deciderli nel merito. Ha cassato la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia e rinviato alla stessa Corte, in diversa composizione, anche per le spese. In sede di rinvio, se sarà accertata l’identità dei fatti materiali tra assoluzione penale e giudizio tributario, dovranno essere annullate le sanzioni tributarie ai sensi dell’art. 21-bis. La ripresa d’imposta, invece, non è automaticamente eliminata: la sentenza penale va valutata autonomamente come elemento di prova insieme agli altri elementi del processo tributario. Nessuna definitiva vittoria sulla pretesa impositiva è stata dunque pronunciata.

Norme richiamate

• Art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000

  L'art. 21 - bis D.Lgs. n. 74 del 2000, secondo una interpretazione letterale e sistematica, sia suscettibile di esplicare i suoi effetti in termini diretti esclusivamente con riguardo alla sanzione irrogata, mentre con riguardo all'imposta la valutazione della sentenza penale di assoluzione resta tuttora ancorata ai principi, prima illustrati, afferenti alla circolazione della prova, esclusa ogni automatica estensione al giudizio tributario.

  La sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata dopo dibattimento con formula «perché il fatto non sussiste» o «l’imputato non lo ha commesso» può fare stato nel giudizio tributario quanto ai fatti materiali e incidere sulle sanzioni, se riguarda lo stesso soggetto e gli stessi fatti materiali. Non determina invece automaticamente l’annullamento dell’imposta accertata: su questa il giudice tributario conserva una valutazione autonoma delle prove.

• Art. 21-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 74/2000

  La norma, nel porre il termine di 15 giorni prima dell'udienza e/o adunanza, non ne stabilisce espressamente la perentorietà. Peraltro, neppure gli artt. 372, 378 e 380.bis.1 cod. proc. civ. qualificano il termine ivi previsto per il deposito della memoria come perentorio ancorché ciò non sia discusso. Occorre, tuttavia, rilevare che i termini del giudizio di cassazione sono preordinati all'esigenza di garantire il contraddittorio e consentire al collegio di prendere preventiva e adeguata conoscenza della documentazione prodotta, sicché hanno necessariamente natura perentoria.

  La sentenza penale irrevocabile rilevante ai sensi dell’art. 21-bis può essere depositata in Cassazione fino a quindici giorni prima dell’udienza o dell’adunanza. Il termine è perentorio, poiché tutela il contraddittorio e consente al collegio di esaminare preventivamente la documentazione.

• Art. 21-bis, comma 3, del D.Lgs. n. 74/2000

  L'utilizzo della congiunzione "anche", riferita alla persona fisica o alla società nonché ai soci o associati si spiega, infatti, soltanto in chiave sanzionatoria, poiché l'accertamento del tributo è naturalmente riferito al soggetto passivo, che è l'imprenditore individuale o la società, non certo alla persona che abbia agito per loro, né ai soci e agli associati, che rispondono ad altro titolo.

  La regola sull’efficacia della sentenza assolutoria può estendersi, ai fini sanzionatori e nei limiti previsti dalla disposizione, alla persona fisica che ha agito per la società, all’ente e ai soci. Tale estensione non trasferisce automaticamente ai soci o al rappresentante gli effetti della sentenza sull’accertamento del tributo.

• Art. 19 del D.Lgs. n. 74/2000

  Il principio di specialità, infatti, in coerenza alla direttiva enunciata dall' art. 9 , lett. i), della legge delega n. 205 del 1999 , in forza della quale è stato emanato il D.Lgs. n. 74 del 2000 (che dispone: "prevedere l'applicazione della sola disposizione speciale quando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa"), va riferito, con chiarezza, alla fase della materiale applicazione della sanzione, senza incidere sulle fasi - anteriori - dell'accertamento, della contestazione e dell'irrogazione, le quali procedono in autonomia e, anzi, devono necessariamente essere realizzate.

  Il principio di specialità opera nella fase dell’applicazione materiale delle sanzioni e non impedisce l’autonomo svolgimento dell’accertamento, della contestazione e dell’irrogazione delle sanzioni nei procedimenti tributario e penale.

• Art. 20 del D.Lgs. n. 74/2000

  Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione.

  Il procedimento di accertamento tributario e il processo tributario sono autonomi rispetto al procedimento penale e non devono essere sospesi per la sua pendenza. La sentenza penale può tuttavia rilevare come prova secondo le regole applicabili e, per le sanzioni, secondo la disciplina dell’art. 21-bis.

• Art. 21 del D.Lgs. n. 74/2000

  La disposizione ha natura strumentale e delinea lo stesso contenuto del principio di specialità introdotto con l'art. 19, poiché stabilisce, in termini univoci, che la sanzione tributaria deve essere irrogata anche se il medesimo fatto sia di rilievo penale e costituisca oggetto di notizia di reato.

  La sanzione amministrativa tributaria può essere irrogata anche quando i medesimi fatti sono oggetto di procedimento penale; secondo la disciplina applicabile, la sua esecuzione è regolata in coordinamento con l’esito del procedimento penale e con le previsioni degli artt. 21-bis e 21-ter.

• Art. 21-ter del D.Lgs. n. 74/2000

  il giudice o l'autorità amministrativa, al momento della determinazione delle sanzioni di propria competenza e al fine di ridurne la relativa misura, tiene conto di quelle già irrogate con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva.

  Nel determinare una sanzione, il giudice o l’autorità amministrativa deve considerare le sanzioni già definitivamente irrogate, così da ridurre il cumulo e assicurare un trattamento complessivo proporzionato.

• Art. 654 c.p.p.

  Pertanto, anche se la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non assume efficacia di giudicato nel processo tributario, neppure quando i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, la stessa può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare.

  Per la pretesa d’imposta, la sentenza penale non produce, in via ordinaria, un vincolo di giudicato nel processo tributario: può essere acquisita come elemento di prova, da valutare autonomamente insieme agli altri elementi. L’art. 21-bis costituisce la disciplina speciale che attribuisce efficacia di giudicato, entro i suoi presupposti, ai fini sanzionatori.

Massime di principio

• L’assoluzione penale non comporta sempre l’annullamento dell’accertamento tributario: occorre distinguere tra imposta e sanzioni. Nel caso deciso, l’art. 21-bis può incidere sulle sanzioni, mentre la pretesa d’imposta resta soggetta all’autonoma valutazione delle prove del giudice tributario.
• Per invocare l’efficacia dell’assoluzione ai fini sanzionatori devono ricorrere i presupposti dell’art. 21-bis: sentenza irrevocabile, pronunciata dopo dibattimento, con una delle formule assolutorie previste, riferita al medesimo soggetto e agli stessi fatti materiali. La sola coincidenza generale della vicenda o del reato contestato non basta: l’identità dei fatti deve essere verificata.
• L’accertamento d’imposta segue il proprio regime probatorio e non è automaticamente vincolato dall’esito penale. La decisione penale può contribuire alla valutazione, ma va esaminata insieme agli altri elementi acquisiti nel processo tributario.
• La pendenza del procedimento penale non impone di sospendere l’accertamento o il processo tributario: i due percorsi sono autonomi, salvo i collegamenti probatori e sanzionatori previsti dalla legge.
• Nel giudizio di Cassazione la sentenza penale rilevante deve essere depositata entro il termine di quindici giorni prima dell’udienza o dell’adunanza. La deduzione deve inoltre specificare quali fatti materiali accertati in sede penale coincidono con quelli oggetto della controversia tributaria.