Sentenza del 25/02/2025 n. 4853 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato la sentenza della C.T.R. che aveva confermato l’annullamento dell’accertamento IRES relativo al 2008, contestando l’applicazione delle norme sul transfer pricing e la ripartizione dell’onere della prova. La società aveva venduto polveri di aronia e mirtillo alla consociata austriaca B. per 1.030.050 euro; la merce era stata rivenduta lungo una catena di società, fino alla cessione a un’impresa del Liechtenstein per 2.918.300 euro. L’Ufficio riteneva che il prezzo iniziale fosse artificiosamente inferiore al valore normale. La contribuente, con ricorso incidentale, ha contestato la valutazione delle prove e la gestione del contraddittorio endoprocedimentale.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia e rigettato quello incidentale della contribuente. Ha cassato la sentenza della C.T.R. e rinviato alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, anche per le spese. In sede di rinvio dovrà verificarsi se la catena delle vendite fino alla F. AG coinvolgesse società appartenenti allo stesso gruppo e, in caso affermativo, se il prezzo pagato a I. fosse anormalmente basso rispetto a quello di acquisto di merci comparabili da fornitori indipendenti, applicando correttamente i metodi di transfer pricing e i relativi criteri sull’onere probatorio. Il ricorso incidentale è stato respinto: l’Ufficio non deve confutare nell’avviso ogni argomento difensivo, purché il contraddittorio sia rispettato e la motivazione sia sufficiente; la non comparabilità dei beni è una mera difesa, non una domanda nuova. Il contraddittorio preventivo era stato assicurato e non comporta l’obbligo per l’Amministrazione di esaminare o accogliere ogni deduzione. È stato inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato a carico della ricorrente incidentale, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 110, comma 7, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Questa Corte ha ripetutamente affermato che in tema di transfer pricing, l' art. 110 , comma 7, del D.P.R. n. 917 del 1986 , non integrando una disciplina antielusiva in senso proprio, ma avendo lo scopo di reprimere i fenomeni di spostamento artificioso dei profitti in un'altra giurisdizione, pone a carico dell'amministrazione finanziaria l'onere di provare che le transazioni infragruppo siano avvenute ad un prezzo inferiore al valore di mercato normale

  La disciplina mira a contrastare lo spostamento artificioso dei profitti tra giurisdizioni. L’Amministrazione deve provare che la transazione infragruppo è avvenuta a un prezzo inferiore al valore normale; il contribuente può fornire prova contraria, anche documentando costi, sconti e condizioni economiche.

• Art. 9, comma 3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Dunque, al fine di individuare il valore normale di una transazione, ai sensi del combinato disposto degli artt. 110 , comma 7 e 9, comma 3 Tuir , occorre considerare non solo "il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo grado di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi", ma è necessario valutare l'operazione economica posta in essere nella sua globalità applicando uno dei metodi alternativi ma complementari descritti nelle linee guida OCSE del 22 luglio 2010 e, successivamente, con specifico riferimento alla legislazione italiana, nel decreto 14 maggio 2018 del Ministero dell'Economia e delle Finanze.

  Il valore normale va determinato considerando comparabilità, libera concorrenza, grado di commercializzazione, tempo e luogo; la valutazione deve inoltre riguardare l’operazione nel suo complesso, utilizzando il metodo di transfer pricing più appropriato tra quelli alternativi e complementari.

• Art. 4, comma 2, D.M. 14 maggio 2018

  In particolare, nel caso in cui non appare possibile il metodo indicato alla lettera a) del comma 2 dell'art. 4 del decreto (cioè il metodo del confronto di prezzo), perché il prodotto oggetto della transazione controllata (in tesi, da I. a B.) non è comparabile con quello oggetto di eventuali transazioni non controllate tra la contribuente (I.) e soggetti terzi indipendenti o tra contribuenti operanti nello stesso settore di mercato e soggetti terzi, il fenomeno del transfer pricing può e deve essere individuato facendo ricorso agli altri metodi alternativi e complementari, tra cui il metodo del prezzo di rivendita

  Se il confronto diretto dei prezzi non è praticabile per mancanza di comparabilità, non viene meno la possibilità di accertare il transfer pricing: occorre ricorrere agli altri metodi alternativi e complementari, come il metodo del prezzo di rivendita.

• Art. 5 D.M. 14 maggio 2018

  Inoltre, ritenendo verificato un fenomeno di transfer pricing a danno del fisco italiano, l'amministrazione ha di fatto applicato il criterio previsto dall' art. 5 del d.m. 14 maggio 2018 , aggregando, ai fini del rilievo della anormalità del prezzo di vendita da I. a B., tutte le operazioni a partire dalla vendita di I. fino all'acquisto di F. AG, considerando per questa via al di sotto del normale prezzo di mercato quello corrisposto da B. a I..

  La valutazione del prezzo può considerare unitariamente una serie di operazioni collegate, anziché limitarsi a una singola transazione, quando ciò è appropriato per esaminare l’operazione economica e individuare l’eventuale anomalia.

• Art. 115 c.p.c.

  L'amministrazione, con l'avviso di accertamento notificato al contribuente, non ha l'obbligo di prendere posizione su tutte le circostanze allegate dal contribuente a sua difesa, essendo necessario solo che siano rispettate le cadenze temporali del contraddittorio endoprocedimentale e che l'avviso di accertamento contenga una motivazione sufficiente.

  La disposizione non impone all’Amministrazione di confutare nell’avviso ogni circostanza dedotta dal contribuente; sono richiesti il rispetto del contraddittorio e una motivazione sufficiente dell’atto.

• Art. 116 c.p.c.

  La contribuente l’ha invocato per censurare la valutazione delle prove, ma la Cassazione ha respinto il motivo incidentale, chiarendo che la censura non dimostrava una violazione rilevante del principio di valutazione probatoria.

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  2.2.1. Il motivo è infondato, dovendosi ribadire che nel caso di specie il contraddittorio preventivo è stato assicurato alla contribuente, la quale, di converso, non può pretendere che l'amministrazione esamini a pena di nullità dell'atto impositivo tutti gli elementi difensivi, di fatto e di diritto, dedotti in sede endoprocedimentale, né tantomeno che li accolga.

  Il contraddittorio preventivo, se effettivamente garantito, non obbliga l’Amministrazione a esaminare o accogliere ogni argomento difensivo del contribuente e la sua omissione non determina, nel caso deciso, la nullità dell’atto.

• Art. 3, legge 7 agosto 1990, n. 241

  La norma è stata invocata dalla contribuente sulla motivazione dell’atto, ma la Corte ha ritenuto sufficiente la motivazione dell’accertamento e non ha riconosciuto la dedotta violazione.

• Art. 97 Costituzione

  La disposizione è stata richiamata dalla contribuente a sostegno della censura sul contraddittorio; la Corte ha respinto il motivo, ritenendo che il contraddittorio fosse stato assicurato e che non sussistesse l’obbligo di accogliere tutte le deduzioni.

• Art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  La norma è stata invocata a sostegno della censura sul contraddittorio amministrativo, ma la Corte ha ritenuto la garanzia soddisfatta nel caso concreto.

• Art. 2697 c.c.

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia sulla ripartizione dell’onere della prova. La Corte ha ribadito che l’Amministrazione deve provare il prezzo infragruppo inferiore al valore normale e che il contribuente può fornire prova contraria; in rinvio tale ripartizione dovrà essere applicata secondo i principi indicati dalla giurisprudenza.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È la norma processuale indicata per la censura di violazione o falsa applicazione di legge proposta dall’Agenzia; il motivo è stato accolto.

• Art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È la norma processuale indicata dalla contribuente per la censura relativa agli artt. 115 e 116 c.p.c.; il motivo incidentale è stato rigettato.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1 quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 , si deve dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  Il rigetto del ricorso incidentale comporta la dichiarazione dei presupposti per il versamento di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, se dovuto.

Massime di principio

• Nel transfer pricing l’Amministrazione deve provare che le operazioni infragruppo sono state effettuate a un prezzo inferiore al valore normale; il contribuente può contrastare tale prova documentando comparabilità, costi, sconti e condizioni commerciali.
• Il valore normale non si accerta sempre con un confronto diretto tra prezzi: se i beni o le condizioni non sono sufficientemente comparabili, devono essere considerati altri metodi riconosciuti, compreso il prezzo di rivendita e, quando opportuno, la catena delle operazioni nel suo complesso.
• Una rivendita ravvicinata della stessa merce, senza ulteriori lavorazioni e a un prezzo molto superiore, può costituire un indizio di anomalia del prezzo infragruppo, ma non determina automaticamente l’accertamento: occorrono verifiche sulla struttura del gruppo, sulla comparabilità e sulle condizioni economiche.
• La mancata contestazione in sede amministrativa di un’argomentazione difensiva non trasforma necessariamente tale argomento in un fatto pacifico: la contestazione della comparabilità può costituire una mera difesa e non una domanda nuova se i fatti costitutivi dell’accertamento erano già stati dedotti.
• Il contraddittorio endoprocedimentale richiede che il contribuente abbia una concreta possibilità di presentare osservazioni; non comporta però che l’Amministrazione debba rispondere analiticamente a ogni deduzione o accoglierla, purché l’atto sia sufficientemente motivato.