Sentenza del 25/02/2025 n. 4855 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo al 2007, con cui erano stati contestati maggiori imponibili IRES per € 1.428.795, maggior valore della produzione IRAP per € 1.438.795 e maggiore IVA per € 253.080. I rilievi comprendevano: un presunto finanziamento infruttifero della socia A.A. per € 150.330,94, ritenuto fittizio e ripreso a tassazione; costi per lavori edili in subappalto, contestati per divergenze tra fatture e dichiarazioni dei fornitori; € 13.890 di spese di rappresentanza, prive secondo l’Ufficio di prova dell’inerenza e congruità; e € 9.173 di vitto e alloggio dei dipendenti. La CTR aveva accolto l’appello dell’Agenzia sul finanziamento e sulle spese di rappresentanza, ma aveva riconosciuto l’effettività dei lavori in subappalto e annullato il rilievo sui costi di vitto e alloggio per insufficiente specificità dell’avviso. L’Agenzia ha contestato in Cassazione l’uso del giudicato relativo ad altri anni, la motivazione e la valutazione delle prove sui subappalti; la società ha proposto ricorso incidentale contestando la ripresa del finanziamento e la sua qualificazione fiscale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato sia il ricorso principale dell’Agenzia sia quello incidentale della società. Il primo motivo dell’Agenzia è stato ritenuto manifestamente infondato: la CTR aveva richiamato la decisione relativa ad altre annualità come supporto argomentativo, non come giudicato vincolante; inoltre, decisioni su annualità diverse non vincolano quando i presupposti di fatto non coincidono. Il secondo e il terzo motivo dell’Agenzia sono stati dichiarati inammissibili: la motivazione della CTR era comprensibile e la censura sulla prova mirava in realtà a ottenere una nuova valutazione del materiale probatorio, non consentita in Cassazione. È rimasta quindi ferma la valutazione di merito che ha ritenuto sufficienti, nel loro complesso, gli elementi prodotti dalla società sui lavori in subappalto. Il ricorso incidentale è stato dichiarato in parte inammissibile e in parte infondato: la società non aveva censurato tutti gli argomenti autonomi posti dalla CTR a fondamento della natura fittizia del finanziamento; inoltre, l’esclusione delle somme dalla tassazione come sopravvenienze attive presuppone che il finanziamento sia reale, circostanza esclusa nel caso concreto. La Corte ha quindi confermato l’esito della sentenza della CTR, comprese le riprese relative al finanziamento di € 150.330,94 e alle spese di rappresentanza di € 13.890, e il riconoscimento dei costi per subappalti e vitto/alloggio. Spese del giudizio di legittimità compensate. Ha dato atto dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 2909 c.c.; artt. 324 c.p.c. e 124 disp. att. c.p.c.

  La sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto e l'entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d'imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l'accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto relativi a tributi differenti ed a diverse annualità.

  Il giudicato tributario relativo a un’annualità può vincolare per annualità successive solo rispetto a elementi della fattispecie stabili e permanenti; non vincola se gli accertamenti dipendono da presupposti di fatto diversi.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.; art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre solo allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto ( art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell' art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell'omologo D.Lgs. n. 546 del 1992 , art. 36 , comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

  La motivazione è nulla solo quando non espone le ragioni di fatto e di diritto e non rende ricostruibile il percorso logico della decisione; una motivazione concisa ma comprensibile non è apparente.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La violazione del precetto di cui all' art. 2697 c.c., censurabile per cassazione ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 3, c.p.c., è configurabile soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni e non invece laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti.

  Il vizio di violazione di legge in materia di onere probatorio ricorre se il giudice attribuisce l’onere alla parte sbagliata; non consente invece di contestare la valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito.

• Art. 39 D.P.R. n. 600/1973

  La C.T.R., infatti, ritiene che le prove offerte dalla società contribuente siano idonee, nel loro complesso, a vincere la presunzione che, ai sensi dell' art. 39 D.P.R. 600/1973 , sorregge l'avviso di accertamento.

  La presunzione posta a fondamento dell’accertamento può essere superata mediante una valutazione complessiva degli elementi di prova offerti dal contribuente; la loro sufficienza è apprezzamento di merito.

• Art. 2697 c.c.

  La violazione del precetto di cui all' art. 2697 c.c., censurabile per cassazione ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 3, c.p.c., è configurabile soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni e non invece laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti.

  La norma regola la ripartizione dell’onere della prova; la sua violazione non coincide con il dissenso sulla valutazione del materiale probatorio.

• Art. 115 c.p.c.

  La Corte non ravvisa una violazione della norma: le doglianze dell’Agenzia sui documenti e sugli indizi investivano la valutazione delle prove, non il rispetto delle regole processuali sulla loro acquisizione e considerazione.

• Art. 116 c.p.c.

  La Corte non ravvisa una violazione della norma: contestare il peso attribuito dal giudice di merito agli elementi probatori non consente, di per sé, il riesame in cassazione.

• Art. 109 TUIR

  La disposizione è richiamata per la deducibilità dei costi e per le riprese a tassazione contestate; la decisione lascia ferma la valutazione della CTR sull’effettività dei costi di subappalto e conferma, invece, la ripresa delle spese di rappresentanza per mancata prova della loro correlazione con il prestigio o l’immagine aziendale.

• Art. 85 TUIR

  La norma è indicata tra quelle poste a fondamento della contestazione del finanziamento iscritto in bilancio come ricavo non contabilizzato; la Corte conferma la qualificazione fiscale della somma come ricavo una volta accertato che il finanziamento era fittizio.

• Art. 88, comma 1, TUIR

  Ecco, allora, che l'accertamento della natura di ricavi delle somme iscritte a bilancio quali "finanziamento infruttifero A.A.", effettuata dalla C.T.R. tramite il ricorso agli indici rivelatori indicati dalla giurisprudenza (Sez. 5, Sentenza n. 12764 del 30/01/2015; Sez. 5, Sentenza n 14066 del 23/09/2017, non massimate), comporta l'applicazione dell' art. 88 , comma 1 T.U.I.R. , in quanto la somma iscritta quale passività nell'esercizio precedente costituisce sopravvenienza attiva.

  Quando la somma iscritta come finanziamento del socio è accertata come fittizia, non opera l’esclusione prevista per un finanziamento reale: l’importo iscritto come passività costituisce sopravvenienza attiva tassabile.

• Art. 88, comma 4, TUIR

  Se è vero, infatti, che l'erogazione di somme da parte del socio in favore della società non rientra nelle sopravvenienze attive "in quanto, se il finanziamento avviene a titolo di mutuo, l'obbligo di restituzione esclude che esso determini nuova ricchezza, mentre, se avviene in conto capitale, la configurabilità della sopravvenienza è esclusa dall' art. 88 , comma 4, del D.P.R. n. 917 del 1986 " (Sez. 5, Sentenza n. 23782 del 20/11/2015) nondimeno, per escludere che siffatto versamento dalla disciplina di cui al primo comma dell' art. 88 T.U.I.R. occorre che il finanziamento del socio sia ritenuto reale e non fittizio, come è accaduto nel caso di specie.

  I versamenti a fondo perduto o in conto capitale del socio sono esclusi dalle sopravvenienze attive, ma tale esclusione presuppone che il versamento sia reale e non una mera iscrizione contabile fittizia.

• Art. 88, comma 3, lett. b), TUIR

  E questo, pur tacendo del fatto che l'art. 88, comma 3 lett. b), richiamato dalla società contribuente, riguarda i proventi in denaro diversi dai versamenti quelli di cui all'art. 88, comma 4 cit.

  La previsione sui proventi in denaro imputabili all’esercizio di incasso o, in alternativa, a quote costanti negli esercizi successivi non si applica ai versamenti disciplinati dal comma 4; non può quindi giustificare la mancata tassazione di un versamento accertato come fittizio.

• Art. 46 TUIR

  La società ha invocato la regola secondo cui le somme versate dai soci si presumono date a mutuo se dai bilanci o da altri rendiconti non risulta una diversa causale; la Corte non la applica per escludere la tassazione, poiché nel caso concreto è stata accertata la natura fittizia dell’iscrizione.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell' art. 13 comma 1 - quater D.P.R. n. 115 del 2002 , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 - bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  Il rigetto del ricorso incidentale comporta, ricorrendone i presupposti e se dovuto, l’obbligo di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Massime di principio

• Il giudicato tributario relativo a un’altra annualità non determina automaticamente l’esito di un nuovo accertamento: può vincolare solo per elementi fattuali stabili e comuni a più periodi, non per fatti specifici di anni diversi.
• In Cassazione la motivazione è censurabile come apparente solo se non permette di comprendere il percorso logico e le ragioni della decisione; la brevità o la valutazione delle prove non condivisa dalla parte non bastano.
• La violazione dell’onere della prova è configurabile se il giudice lo attribuisce alla parte sbagliata. Contestare il peso o la sufficienza degli elementi probatori mira invece a una rivalutazione del merito, normalmente preclusa in Cassazione.
• Nel contestare un accertamento induttivo, il contribuente può superare la presunzione attraverso un insieme coerente di elementi documentali e indiziari: la valutazione va compiuta nel complesso e non isolando un singolo documento.
• Le somme versate da un socio non costituiscono automaticamente ricavi o sopravvenienze attive: un finanziamento reale comporta obbligo di restituzione e un apporto in conto capitale può beneficiare dell’esclusione prevista dalla legge. Se però l’iscrizione del finanziamento è fittizia, l’esclusione non opera e la somma può essere tassata come sopravvenienza attiva.
• Una censura in Cassazione deve confrontarsi con tutte le autonome ragioni della decisione impugnata: se resta incontestato un argomento sufficiente da solo a sostenerla, il motivo può risultare inammissibile.
• L’avviso di accertamento deve identificare in modo sufficientemente specifico i rilievi contestati per consentire al contribuente di difendersi; chiarimenti forniti solo successivamente dall’Ufficio possono compromettere il diritto di difesa, secondo la valutazione del giudice di merito.