Cassazione Civile, Ordinanza n. 13569/2026 del 10/05/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce dall'impugnazione di un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2013 con cui l'Agenzia delle Entrate, ritenuta illegittima una dichiarazione integrativa presentata per l'anno 2010, aveva ripristinato il regime originario di tassazione frazionata di una plusvalenza derivante dalla cessione di un complesso immobiliare aziendale, rideterminato l'IRES e applicato sanzioni per dichiarazione infedele. La società sosteneva di poter revocare l'opzione per la tassazione rateizzata in presenza di una modifica normativa sopravvenuta e lamentava che la nuova disciplina dell'art. 84 TUIR non dovesse valere per perdite formatesi prima del 2011; inoltre invocava l'esimente dell'obiettiva incertezza normativa per escludere le sanzioni. Il ricorso per cassazione era articolato in tre motivi: 1) violazione dell'art. 84 TUIR, della disciplina intertemporale e dei principi costituzionali, per avere la CTR escluso la deducibilità delle perdite pregresse e applicato la nuova disciplina anche a perdite anteriori al 2011; 2) violazione delle norme sulle sanzioni tributarie e sull'esimente dell'incertezza obiettiva, per non avere riconosciuto l'esonero dalla responsabilità amministrativa; 3) nullità/insufficienza della motivazione della sentenza d'appello per omessa risposta su alcune censure dell'appello incidentale.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha dichiarato inammissibile il terzo motivo perché cumulava censure eterogenee e richiamava il vecchio parametro del vizio motivazionale non più applicabile; ha ritenuto infondati il primo e il secondo motivo. Sul primo ha affermato che l'opzione per l'utilizzo delle perdite pregresse è una manifestazione di volontà negoziale, non liberamente ritrattabile salvo errore essenziale e riconoscibile, e che la disciplina dell'art. 84 TUIR, come modificata nel 2011, si applica alle perdite utilizzate a decorrere dal periodo d'imposta di entrata in vigore anche se formate prima. Sul secondo ha escluso l'esimente dell'obiettiva incertezza normativa, rilevando che essa richiede un'incertezza oggettiva, desumibile da indici esterni e valutabile dal giudice, non una mera difficoltà soggettiva del contribuente; nel caso concreto tale incertezza non ricorreva. Conseguentemente la ricorrente è stata condannata alle spese e al versamento dell'ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998

  richiamato come base della dichiarazione integrativa poi ritenuta illegittima dall'Ufficio

• art. 84 TUIR

  la facoltà di utilizzare le perdite pregresse è una scelta del contribuente; il testo modificato nel 2011 si applica alle perdite utilizzate dal periodo d'imposta in corso alla sua entrata in vigore, anche se formatesi prima

• art. 23 d.l. n. 98 del 2011

  ha modificato l'art. 84 TUIR e la relativa disciplina si applica alle perdite utilizzate dal periodo d'imposta di entrata in vigore, anche se anteriori

• art. 12 delle preleggi

  invocato dalla ricorrente per la disciplina intertemporale, ma la Corte ha richiamato la deroga espressa contenuta nella normativa tributaria

• art. 53 Cost.

  invocato dalla ricorrente in relazione alla capacità contributiva, ma non ritenuto idoneo a sovvertire la disciplina applicata

• art. 1 d. lgs. n. 471 del 1997

  norma sanzionatoria per dichiarazione infedele, applicata dall'Ufficio e confermata dalla Corte

• art. 6 d. lgs. n. 472 del 1997

  richiamato dalla ricorrente in relazione alle cause di non punibilità amministrativa

• art. 10 l. n. 212 del 2000

  l'esimente dell'obiettiva incertezza normativa opera solo in presenza di incertezza oggettiva, non soggettiva

• art. 36 d. lgs. n. 546 del 1992

  la motivazione della sentenza tributaria deve essere valutata secondo i requisiti di legge; il motivo è stato però dichiarato inammissibile per cumulo di censure

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  dedotto per violazione di legge nei primi due motivi

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  il vizio motivazionale è ammissibile solo come omesso esame di un fatto storico decisivo, secondo il testo vigente

• art. 366, comma 1, n. 6 c.p.c.

  impone l'indicazione specifica del fatto storico e dei dati processuali rilevanti nel motivo ex art. 360 n. 5

• art. 369, comma 2, n. 4 c.p.c.

  impone il deposito degli atti e documenti rilevanti ai fini della censura motivazionale

• art. 23, comma 6, d.l. n. 98 del 2011

  detta una disciplina derogatoria rispetto al principio di irretroattività tributaria per l'applicazione della nuova regola sulle perdite

• art. 42, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato come disciplina successiva che prevede la deducibilità automatica delle perdite di periodo e quella delle perdite pregresse su istanza del contribuente

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato in relazione al termine per l'accertamento

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  in caso di rigetto del ricorso, sussiste l'obbligo di versamento dell'ulteriore contributo unificato

• art. 1427 c.c.

  l'errore sulla manifestazione di volontà negoziale è rilevante solo se essenziale e riconoscibile

• artt. 1427 e ss. c.c.

  la ritrattazione dell'opzione fiscale è ammessa solo se il contribuente prova un errore essenziale e riconoscibile

• art. 8 d. lgs. n. 546 del 1992

  richiamato insieme all'art. 10 Statuto del contribuente per l'esimente dell'incertezza oggettiva

• art. 231 del d.l. n. 68 del 2011

  non risulta citato nel testo fornito

• art. 23, comma 9, d.l. n. 98 del 2011

  ha sostituito la disciplina dell'art. 84 TUIR prevedendo la deducibilità nei limiti dell'80% del reddito imponibile

Massime di principio

• L'opzione del contribuente in materia di utilizzo delle perdite fiscali pregresse ha natura di manifestazione di volontà negoziale e non di mera dichiarazione di scienza; perciò non è liberamente ritrattabile, salvo prova di un errore essenziale e riconoscibile ai sensi della disciplina generale dell'errore.
• La modifica dell'art. 84 TUIR introdotta nel 2011 si applica alle perdite utilizzate dal periodo d'imposta di entrata in vigore della nuova disciplina, anche se le perdite si sono formate in anni precedenti, quando la legge prevede espressamente una deroga alla regola di irretroattività.
• In sede di accertamento tributario, la deduzione delle perdite pregresse non può essere imposta d'ufficio dall'Amministrazione in assenza di specifica scelta del contribuente, quando la legge la configura come facoltà opzionale.
• L'esimente dell'obiettiva incertezza normativa richiede un'incertezza oggettiva e generale, apprezzabile dal giudice alla luce di indici esterni come contrasti interpretativi, prassi incoerenti o orientamenti giurisprudenziali difformi; non basta la sola incertezza soggettiva del contribuente o del suo consulente.
• Nel ricorso per cassazione non è consentita la sovrapposizione di censure eterogenee ex art. 360 c.p.c.; il motivo deve essere specifico e coerente con il vizio denunciato, e il vizio di motivazione è oggi configurabile solo come omesso esame di un fatto storico decisivo, non come insufficienza motivazionale in senso tradizionale.

Come è indicizzato