Cassazione Civile, Ordinanza n. 02328/2023 del 25/01/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria, a seguito di contraddittorio preventivo e mediante applicazione degli studi di settore, ha rideterminato il reddito d'impresa dichiarato per il periodo d'imposta 2004 da una titolare di attività commerciale esercitata a Giulianova. La contribuente ha contestato l'atto sostenendo, in sintesi, che lo studio di settore non fosse aderente alla concreta attività svolta e alle modalità di gestione, che l'avviso fosse carente di motivazione perché non aveva adeguatamente considerato le giustificazioni offerte con memoria difensiva, che gli ulteriori elementi valorizzati dall'Ufficio (tra cui la capacità di spesa) non fossero utilizzabili per mancato contraddittorio specifico, e che l'attività avesse natura stagionale. La CTR ha ritenuto l'attività stagionale e ha ridotto il reddito accertato, motivando anche con il rilievo che il reddito del titolare non potesse essere inferiore a quello di un lavoratore dipendente del settore. In cassazione la contribuente ha dedotto violazione di varie norme processuali e tributarie, lamentando soprattutto l'omessa/nulla motivazione dell'avviso e l'uso, da parte del giudice di merito, di elementi diversi da quelli posti a base dell'atto impositivo. L'Agenzia ha proposto ricorso incidentale censurando la statuizione della CTR per avere apoditticamente affermato la stagionalità dell'attività di gelateria senza prova e senza che tale circostanza potesse dirsi notoria.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale della contribuente, ritenendo infondate le censure sulla motivazione dell'avviso e sull'utilizzo degli studi di settore, e ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate. Ha quindi cassato la sentenza della CTR limitatamente alla rideterminazione in diminuzione del reddito, ritenuta apodittica e priva di adeguata base fattuale, rinviando alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado dell'Abruzzo, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato dalla contribuente per dedurre il vizio di motivazione dell'avviso di accertamento; la Corte ritiene che, nel caso concreto, l'atto fosse adeguatamente motivato in relazione agli elementi posti a base della rettifica.

• art. 56 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dalla contribuente nel contesto della censura sulla motivazione dell'accertamento; la Corte non accoglie la doglianza.

• art. 12 L. n. 212/2000

  Invocato dalla contribuente; la Corte ribadisce la centralità del contraddittorio preventivo negli accertamenti standardizzati, ma nel caso concreto ne esclude la violazione.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per il riparto dell'onere probatorio: il contribuente deve provare le circostanze specifiche che giustificano lo scostamento dagli standard, mentre l'Ufficio deve motivare adeguatamente solo a fronte di contestazioni specifiche e dimostrate.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato insieme all'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici utilizzate negli accertamenti da studi di settore.

• art. 2729 c.c.

  Gli studi di settore sono qualificati come sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza si consolidano all'esito del contraddittorio.

• art. 3 L. n. 241/1990

  Richiamato dalla contribuente per il difetto di motivazione dell'atto; la Corte afferma che, nel caso, l'avviso dava conto degli elementi fiscali considerati e delle ragioni del loro apprezzamento.

• art. 62-bis D.L. n. 331/1993

  Norma richiamata in relazione agli studi di settore e alla loro applicazione quale strumento di ricostruzione presuntiva del reddito.

• art. 10 L. n. 146/1998

  Norma richiamata dalla contribuente e dalla Corte nel descrivere il sistema di accertamento standardizzato mediante studi di settore e il ruolo del contraddittorio.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato sia dalla contribuente sia per correggere la prospettazione del terzo motivo; la Corte ricorda che il giudice tributario può rideterminare il quantum della pretesa entro i limiti del petitum, senza violare il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

• art. 111 Cost.

  Richiamato nel terzo motivo di ricorso per censurare la decisione della CTR; la Corte ne esclude la violazione nel ragionamento della pronuncia impugnata, ma accoglie l'incidentale per difetto di motivazione sulla riduzione del reddito.

• art. 113 c.p.c.

  Citato nel terzo motivo, poi ricondotto correttamente all'art. 112 c.p.c. nella lettura della Corte.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato per i poteri del giudice tributario nella valutazione delle prove e per escludere che la CTR potesse fondare la riduzione su un'affermazione generica non provata.

• art. 116 c.p.c.

  La Corte afferma che il giudice tributario, nel decidere sulla pretesa fiscale, può utilizzare i poteri di valutazione delle prove per determinare il quantum, ma deve farlo sulla base di elementi concreti.

• art. 360 c.p.c.

  È il parametro di legittimità evocato nei motivi della contribuente e dell'Agenzia per denunciare violazioni di legge e vizi motivazionali/processuali.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Richiamato nel dispositivo per l'ulteriore contributo unificato in caso di ricorso respinto o rigettato.

• art. 1, comma 17, L. n. 228/2012

  Richiamato quale norma che ha introdotto il meccanismo di cui all'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002.

Massime di principio

• Negli accertamenti standardizzati mediante studi di settore, il contraddittorio preventivo è elemento essenziale: la sua mancanza può comportare nullità dell'accertamento, ma, quando il contraddittorio si sia svolto, l'Ufficio può fondare la rettifica sugli standard e sulle ulteriori circostanze emerse, purché l'atto sia concretamente motivato.
• Lo studio di settore costituisce una presunzione semplice: il contribuente che intende superarla deve allegare e dimostrare circostanze specifiche, concrete e verificabili che rendano inattendibile il parametro standard o giustifichino un reddito inferiore.
• La mera allegazione di una circostanza astrattamente idonea a incidere sulla redditività non basta a paralizzare l'accertamento; occorre una puntuale dimostrazione fattuale delle ragioni dello scostamento.
• Se il contribuente, pur invitato, non prosegue efficacemente il contraddittorio, l'Amministrazione può motivare l'accertamento anche valorizzando l'applicazione degli standards e la mancata collaborazione, fermo restando il diritto del contribuente di introdurre in giudizio nuovi elementi difensivi.
• Il giudice tributario, quando ritenga solo parzialmente fondata la pretesa fiscale, non deve limitarsi ad annullare l'atto, ma può rideterminare il quantum dovuto entro i limiti del petitum; tuttavia tale rideterminazione deve poggiare su elementi di fatto concreti e su una motivazione adeguata, non su affermazioni apodittiche o su presunzioni di comune esperienza non dimostrate.
• La qualifica di un'attività come 'stagionale' non può essere utilizzata in modo automatico per ridurre il reddito accertato: deve risultare da specifiche circostanze del caso concreto ed essere supportata da idonea prova.

Come è indicizzato