Cassazione Civile, Ordinanza n. 23186/2022 del 25/07/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento e da un atto di irrogazione sanzioni emessi per gli anni d’imposta 2007 e 2008, con cui l’Ufficio ha contestato l’omessa dichiarazione di corrispettivi derivanti dalla vendita di quadri di valore, ritenendo che il contribuente fosse l’effettivo percettore dei proventi mediante interposizione fittizia di una società estera. L’Agenzia ha inoltre applicato il regime del margine ai fini Iva e ha contestato maggiori imposte Irpef, Irap e Iva. In appello la C.t.r. ha ritenuto operante il raddoppio dei termini di accertamento e sanzionatori, ha escluso la decadenza dell’Ufficio, ha ritenuto sostanzialmente rispettato il contraddittorio preventivo e ha confermato la fondatezza dell’impianto probatorio sull’interposizione fittizia. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con dieci motivi, lamentando: 1) l’erronea applicazione del raddoppio dei termini per annualità anteriori al 2009; 2) la decadenza dal potere di irrogare sanzioni; 3) l’inesistenza dei presupposti del raddoppio anche per mancanza di effettivi profili penali; 4) la retroattività della disciplina interpretativa del 2015; 5) la mancata considerazione della clausola di salvaguardia relativa al rimpatrio di attività finanziarie estere e l’erroneo riparto dell’onere della prova; 6) la mancata allegazione dell’informativa di reato; 7) l’omessa verifica dei requisiti per il raddoppio; 8) l’insufficienza della prova dell’interposizione fittizia della società estera e l’omesso esame del pagamento tracciabile e delle fatture; 9) la violazione delle regole sulle presunzioni e il preteso divieto di doppia presunzione; 10) la violazione del termine dilatorio di 60 giorni e del contraddittorio endoprocedimentale per tutti i tributi.

La decisione

La Corte ha dichiarato il ricorso complessivamente inammissibile. Ha ritenuto che le censure sul raddoppio dei termini, sulla disciplina sanzionatoria, sull’obbligo di denuncia e sulla retroattività delle norme non superassero lo scrutinio ex art. 360-bis c.p.c., perché la sentenza impugnata si era conformata alla giurisprudenza consolidata. Ha inoltre ritenuto inammissibili le doglianze sull’interposizione fittizia, osservando che il giudice di merito aveva valorizzato plurimi indizi gravi, precisi e concordanti e che il ricorso mirava in sostanza a una rivalutazione del merito. Infine, ha respinto come inammissibile la censura sul contraddittorio preventivo, ribadendo l’assenza di un obbligo generalizzato per i tributi non armonizzati e rilevando che, per i tributi armonizzati, il contribuente non aveva indicato in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere. Il ricorrente è stato condannato alle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Nel regime applicabile ratione temporis, il raddoppio dei termini per l’accertamento opera quando sussistano seri indizi di reato tali da far sorgere l’obbligo di denuncia penale, senza che occorra l’effettiva presentazione della denuncia o l’accertamento del reato.

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  Il raddoppio dei termini per l’Iva segue la medesima logica dell’art. 43 d.P.R. n. 600/1973 e opera in presenza dell’obbligo di denuncia per reati tributari.

• art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78/2009

  La previsione sul raddoppio dei termini di accertamento ha natura procedimentale e si applica anche alle annualità anteriori alla sua entrata in vigore, nei limiti indicati dalla giurisprudenza.

• art. 12, comma 2-ter, d.l. n. 78/2009

  La previsione sul raddoppio dei termini per gli atti sanzionatori ha natura procedimentale e soggiace al principio tempus regit actum.

• art. 1, comma 132, L. n. 208/2015

  La modifica non incide sugli avvisi relativi ai periodi d’imposta precedenti al 31 dicembre 2016 nei casi regolati dal precedente regime transitorio non abrogato.

• art. 13-bis d.l. n. 78/2009

  La clausola di salvaguardia del rimpatrio/regularizzazione di attività estere opera solo se il contribuente dimostra una concreta correlazione tra le attività scudate e i redditi oggetto di accertamento.

• art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600/1973

  I redditi formalmente attribuiti a soggetti diversi sono imputati al contribuente quando sia dimostrato, anche per presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni semplici possono fondare l’accertamento, e il fatto noto può costituire base di un’ulteriore inferenza presuntiva, purché il risultato complessivo sia grave, preciso e concordante.

• art. 2729 c.c.

  Non esiste un divieto processuale di presunzioni di secondo grado; ciò che conta è la qualità inferenziale complessiva degli indizi e la loro idoneità a sorreggere il fatto ignoto.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato in relazione all’accertamento induttivo e al sistema presuntivo utilizzato dall’Ufficio.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato per la dedotta omessa allegazione dell’informativa di reato, censura ritenuta non decisiva nel caso concreto.

• art. 7, comma 7, L. n. 212/2000

  Il termine dilatorio di sessanta giorni opera in relazione agli accessi e alle verifiche presso il contribuente, non per gli accertamenti formati a tavolino.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Per gli accertamenti cd. a tavolino non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati.

• art. 52, comma 6, d.P.R. n. 633/1972

  La redazione del verbale di verifica e di quello conclusivo è richiesta nelle ipotesi di accesso finalizzato all’acquisizione di documentazione, non negli accertamenti documentali svolti autonomamente in ufficio.

• art. 33, comma 1, d.P.R. n. 600/1973

  Il richiamo all’art. 52, comma 6, d.P.R. n. 633/1972 rileva anche per le imposte dirette.

• art. 331 c.p.p.

  L’obbligo di denuncia rileva come presupposto astratto del raddoppio dei termini.

• art. 360-bis, n. 1, c.p.c.

  Il ricorso è inammissibile quando la decisione impugnata si è conformata alla giurisprudenza di legittimità consolidata e il ricorrente non la critica adeguatamente.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro formale delle censure di violazione di legge, ma non consente una mera richiesta di riesame del merito.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Il vizio non può essere dedotto per il solo mancato esame di singoli elementi istruttori se il fatto storico è stato comunque considerato dal giudice di merito.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È richiamato per le doglianze in tema di presunzioni, interposizione fittizia e contraddittorio, ma non consente una rivalutazione delle prove.

• art. 12, secondo comma-ter, d.l. n. 78/2009

  Riferito dal giudice di appello come base per il regime sanzionatorio collegato al raddoppio dei termini.

• art. 4 d.lgs. n. 74/2000

  Il reato di dichiarazione infedele può integrare il presupposto astratto per l’obbligo di denuncia e il conseguente raddoppio dei termini.

• art. 14, comma 1, lett. a), d.l. n. 350/2001

  La misura di inibizione dell’accertamento sui capitali c.d. scudati è eccezionale e richiede prova della concreta correlazione con i redditi accertati.

• art. 36, comma 5, lett. a), d.l. n. 41/1995

  Richiamato per il metodo forfettario di calcolo dell’Iva nel regime del margine applicato dall’Ufficio.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento fiscale, nel regime anteriore alle modifiche del 2015, opera in presenza di seri indizi di un reato tributario che impongano la denuncia penale, senza necessità che la denuncia sia effettivamente presentata o che il reato sia accertato in sede penale.
• Le norme sul raddoppio dei termini e sugli atti sanzionatori hanno natura procedimentale e, salvo limiti transitori specifici, si applicano agli atti notificati dopo la loro entrata in vigore anche se relativi a periodi d’imposta precedenti.
• La clausola di salvaguardia relativa al rimpatrio o alla regolarizzazione di attività estere ha carattere eccezionale e il contribuente che la invoca deve provare un nesso concreto tra le attività emerse e i redditi oggetto di accertamento.
• In tema di interposizione fittizia, l’Amministrazione può fondare l’accertamento su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; il contribuente deve offrire prova contraria idonea, e non è sufficiente la sola regolarità formale dei pagamenti o delle fatture se gli indizi sostanziali depongono in senso opposto.
• Non esiste nel sistema processuale civile un divieto generale di presunzioni di secondo grado: anche un fatto noto accertato presuntivamente può costituire la base di ulteriori inferenze, purché il risultato complessivo resti logicamente e probatoriamente affidabile.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non è obbligatorio in via generalizzata per gli accertamenti cd. a tavolino sui tributi non armonizzati; per i tributi armonizzati, il contribuente che deduca la violazione deve indicare in concreto quali difese avrebbe potuto svolgere e non limitarsi a un’eccezione astratta.

Come è indicizzato