Sentenza del 24/06/2021 n. 18260 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento relativo all'anno 2005 con il quale l'Agenzia aveva rettificato i ricavi di numerose cessioni immobiliari ritenendo i prezzi dichiarati inferiori al valore reale. L'Ufficio aveva utilizzato accertamento analitico-induttivo avvalendosi di presunzioni basate sui valori OMI, sull'antieconomicità dei comportamenti della società e su elementi quali l'ammontare dei mutui erogati agli acquirenti. Le questioni giuridiche principali riguardavano: (i) la legittimità della notifica dell'avviso ai soci dopo la cancellazione e estinzione della società; (ii) l'applicabilità, per atti anteriori al 4 luglio 2006, della disciplina che limita la rettificabilità del corrispettivo quando il prezzo dichiarato sia almeno pari al valore catastale (normativa derivante dal D.L. n. 41/1995 e dal TUIR art. 52); (iii) la possibilità di fondare l'accertamento esclusivamente sullo scostamento con i valori OMI o sugli importi dei mutui senza atti documentali probatori; (iv) la sufficienza della motivazione dell'avviso (allegazione o conoscibilità dei dati OMI e dei contratti di mutuo); e (v) questioni correlate su onere della prova e sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il terzo motivo di ricorso ritenendo che, con riguardo ad atti di compravendita anteriori al 4 luglio 2006 (quindi nel caso di specie), opera la disciplina previgente (TUIR art. 52 e D.L. n. 41/1995, art. 15) che limita il potere di rettifica del corrispettivo: l'amministrazione non può fondare la rettifica del prezzo dichiarato unicamente sul raffronto con i valori OMI o su presunzioni estimative, ma necessita di elementi probatori documentali (es. atti che dimostrino corrispettivi non dichiarati). La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto in diversa composizione. La Corte, tuttavia, ha rigettato il primo motivo relativo all'illegittimità della notifica ai soci dopo la cancellazione della società, ritenendo legittima la notifica ai soci in quanto successori della società estinta. Molti altri motivi sono stati assorbiti dall'accoglimento del terzo motivo.

Norme richiamate

• codice civile, art. 2495

  L'estinzione della società determina la successione dei soci nelle obbligazioni sociali: i soci possono essere notificati come successori anche se non è stato effettuato il riparto o la liquidazione definitiva; ciò legittima la notifica dell'avviso impositivo nei loro confronti.

• D.L. n. 41/1995, art. 15

  Per gli atti anteriori al 4 luglio 2006 la norma - e la disciplina previgente - limitava il potere dell'Amministrazione di rettificare il corrispettivo quando il prezzo dichiarato risultava non inferiore al valore determinato con criteri catastali; ne consegue che non è ammessa la rettifica fondata solo su presunzioni estimative senza documenti probatori.

• TUIR (D.P.R. n. 917/1986), art. 52, commi 4 e 5

  Previgente disciplina che impediva la rettifica dei valori dichiarati se pari o superiori alla capitalizzazione delle rendite catastali, consentendo il controllo solo quando risulti documentalmente un corrispettivo superiore.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Norma sull'accertamento dei redditi d'impresa: dopo modifiche normative il contenuto è stato interpretato dalla Corte nel senso che, per atti anteriori al 4/7/2006, l'esistenza di attività occulte può essere desunta anche da presunzioni semplici ma, in ogni caso, non può sostituirsi alla necessità di elementi probatori documentali quando operano i limiti di valutazione catastale.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 54, comma 3

  Norma IVA nella quale sono state introdotte in epoca successiva disposizioni che consentivano, per atti successivi al 4/7/2006, di integrare la prova anche sulla base del valore normale determinato secondo criteri OMI; non applicabile retroattivamente alle cessioni del 2005.

• D.L. n. 223/2006, art. 35

  Introdusse presunzioni legali in materia di valore normale basate su OMI per atti dal 4/7/2006 in poi; non invocabile per atti anteriori, e la successiva evoluzione normativa è stata rilevante ai fini della distinzione temporale applicata dalla Corte.

• L. n. 244/2007, art. 1, comma 265

  Ha stabilito che le presunzioni legali basate sul valore normale si applicano solo per gli atti formati dal 4/7/2006; per gli atti anteriori restano presunzioni semplici.

• L. n. 88/2009, art. 24

  Ha intervenuto successivamente ripristinando principi in tema di onere probatorio e qualificazione delle presunzioni; la Corte ha richiamato questa evoluzione per spiegare i limiti applicabili al caso concreto.

• Provvedimento direttoriale 27 luglio 2007 (Agenzia del Territorio/Agenzia delle Entrate) e norme correlate (L. n. 296/2006 art.1, comma 307)

  Indica i criteri per l'utilizzo delle quotazioni OMI per la determinazione del valore normale dopo il 2006; la Corte ha osservato che tali strumenti e le loro pubblicazioni rendono i dati OMI agevolmente conoscibili, ma ciò non autorizza l'uso esclusivo dei valori OMI per rettifiche riferite ad atti anteriori al 4/7/2006.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 42 e D.P.R. n. 633/1972, art. 56; L. n. 212/2000, art. 7

  Disciplina dell'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento: la Corte conferma che la motivazione per relationem è ammissibile se l'atto esterno richiamato è agevolmente conoscibile e che l'avviso deve comunque riportare i contenuti essenziali degli atti richiamati.

• D.Lgs. n. 472/1997, artt. 5 e 12

  Norme sulle sanzioni tributarie e sugli elementi soggettivi delle violazioni; richiamate in sede di motivi sul riparto dell'onere probatorio, anche se la Corte ha assorbito la questione a seguito dell'accoglimento del motivo principale.

Massime di principio

• Se una società è stata cancellata dal registro delle imprese, l'Amministrazione finanziaria può notificare gli atti impositivi ai soci in quanto successori nelle obbligazioni sociali; la notifica è legittima anche se non è stato effettuato il riparto in sede di liquidazione.
• Per cessioni immobiliari stipulate prima del 4 luglio 2006 vigeva la disciplina che limita la rettificabilità del corrispettivo quando il prezzo dichiarato sia almeno pari al valore catastale: in tali casi l'Ufficio non può rettificare il prezzo sulla sola base di confronti statistici (valori OMI) o di presunzioni estimative, ma deve fornire elementi documentali che attestino corrispettivi non dichiarati.
• Le presunzioni basate sui valori OMI e le nuove regole introdotte dal 2006 sono operative solo per gli atti formati dal 4/7/2006 in poi; per atti anteriori restano rilevanti i limiti probatori della previgente normativa.
• Un avviso di accertamento può richiamare altri atti non allegandoli (motivazione per relationem) solo se tali atti sono agevolmente conoscibili dal contribuente o il loro contenuto essenziale è riportato nell'atto; in difetto, la motivazione può essere viziata.
• Nell'accertamento analitico-induttivo la ricostruzione dei ricavi occulti richiede presunzioni che siano gravi, precise e concordanti; il ricorso a un unico parametro statistico non è in generale sufficiente quando la normativa vigente precluda la rettifica automatica.
• La distinzione temporale delle norme è cruciale: valutare sempre quale versione normativa era applicabile alla data dell'atto (retroattività non ammessa), perché da ciò dipende l'ampiezza dei poteri istruttori e la natura delle presunzioni ammesse.
• Sulle sanzioni resta necessario che l'Amministrazione provi, secondo le regole vigenti, l'elemento soggettivo della violazione; tuttavia questioni probatorie sulle sanzioni possono essere assorbite dalla decisione sulla legittimità dell'accertamento principale.
• In pratica, quando si contestano rettifiche di prezzo per atti anteriori al 4/7/2006 il contribuente dovrebbe chiedere che l'Ufficio produca le prove documentali del maggior corrispettivo (contratti, scritture, documenti che dimostrino somme non dichiarate); l'Ufficio, se non dispone di tali documenti, rischia la caducazione dell'accertamento.