Cassazione Civile, Ordinanza n. 28994/2022 del 05/10/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento emessi per più annualità nei confronti di una società e, per trasparenza, dei soci, in materia di imposte dirette e IVA. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto i ricorsi dei contribuenti; la Commissione tributaria regionale aveva poi rigettato sia l’appello dell’Ufficio sia l’appello incidentale dei contribuenti. In Cassazione l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso principale con quattro motivi: (1) violazione delle norme sull’accertamento ai fini delle imposte dirette e IVA e delle presunzioni, sostenendo che l’accertamento fosse analitico-induttivo e non induttivo puro, con conseguente erroneo riconoscimento di una decurtazione forfettaria dei costi; (2) conseguente violazione delle stesse norme e dell’art. 109 t.u.i.r., per avere la CTR ritenuto deducibili costi forfettari invece di gravare il contribuente della prova dei costi deducibili; (3) nullità della sentenza per motivazione apparente/illogica sulla questione delle rimanenze; (4) in subordine, violazione delle norme IVA e del d.P.R. n. 441/1997, per aver annullato la ripresa sulle rimanenze. I contribuenti hanno resistito e proposto ricorso incidentale, deducendo violazione dello Statuto del contribuente per asserita carenza di motivazione degli avvisi, perché l’Ufficio non avrebbe confutato specificamente le osservazioni difensive presentate in fase amministrativa. Parallelamente, vi era anche un autonomo filone processuale relativo al diniego di definizione agevolata (condono): i contribuenti avevano impugnato i dinieghi sostenendo che la notifica dovesse avvenire al difensore domiciliatario come atto processuale e che, in difetto, l’Ufficio fosse decaduto dal potere di diniego. La Corte ha ritenuto infondate tali doglianze, qualificando il diniego come atto amministrativo notificabile al contribuente e non al difensore, con conseguente tardività dei ricorsi avverso il diniego. Nel merito tributario, la Corte ha ritenuto fondati il primo e il secondo motivo del ricorso erariale, perché la CTR aveva erroneamente qualificato l’accertamento come induttivo puro, mentre dagli atti risultava un accertamento analitico-induttivo basato sulla contabilità e sulle movimentazioni bancarie; da ciò discende che non spetta all’Ufficio riconoscere costi forfettari, essendo il contribuente a dover provare i costi deducibili. Il terzo motivo dell’Agenzia è stato rigettato perché la motivazione della CTR, pur sintetica, è stata ritenuta esistente e comprensibile. È stato rigettato anche il ricorso incidentale dei contribuenti, poiché non esiste, fuori dai casi espressamente previsti (come l’abuso del diritto), un obbligo generale di motivazione rafforzata sui chiarimenti difensivi non accolti. La sentenza impugnata è stata quindi cassata nei limiti dei motivi accolti e rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione per nuovo esame e regolazione delle spese.

La decisione

La Corte ha rigettato i ricorsi avverso i dinieghi di condono, dichiarandoli inammissibili perché tardivi, essendo correttamente notificati al contribuente e non al difensore. Sul ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate ha accolto il primo e il secondo motivo, rigettato il terzo e assorbito il quarto, cassando la sentenza della CTR limitatamente ai motivi accolti e rinviando alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese. È stato rigettato anche il ricorso incidentale dei contribuenti.

Norme richiamate

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  comma 1, lett. d) e comma 2

  Per l’accertamento analitico-induttivo l’Ufficio può ricostruire il maggior reddito sulla base dei dati contabili e di elementi presuntivi; la qualificazione corretta del metodo di accertamento è decisiva per il regime probatorio dei costi.

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Le movimentazioni bancarie possono essere utilizzate ai fini dell’accertamento fiscale e incidono sull’onere di giustificazione da parte del contribuente.

• art. 51 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Le indagini bancarie rilevano anche ai fini IVA nella ricostruzione della base imponibile.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni semplici sono utilizzabili nell’accertamento tributario secondo il tipo di metodo adottato.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni devono essere valutate in relazione al metodo di accertamento; nel caso analitico-induttivo l’uso di elementi presuntivi è compatibile con la ricostruzione del reddito.

• art. 109 t.u.i.r.

  comma 4, lett. b), ultimo periodo

  La deducibilità dei costi non è automatica in presenza di accertamento analitico-induttivo; i costi devono essere provati dal contribuente con elementi certi e precisi.

• art. 53 Cost.

  L’imposizione deve colpire il reddito netto e non il profitto lordo; tuttavia questo principio non impone una forfettizzazione dei costi quando l’accertamento è analitico-induttivo.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La motivazione è sufficiente se rende comprensibile il percorso logico-giuridico della decisione; non ricorre nullità per motivazione apparente in presenza di un ragionamento intelligibile.

• art. 53 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La ripresa sulle rimanenze finali si colloca nel quadro della ricostruzione del reddito e richiede prova idonea da parte del contribuente per superare la presunzione fiscale.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 441

  Rileva in tema di presunzione di cessione e di prova contraria rispetto alle rimanenze finali.

• art. 12, comma 7, l. 27 luglio 2000, n. 212

  Non introduce una generale nullità per mancata confutazione specifica dei chiarimenti del contribuente negli avvisi di accertamento.

• art. 10-bis, comma 8, l. 27 luglio 2000, n. 212

  La motivazione rafforzata è espressamente prevista solo per gli atti impositivi che contestano abuso del diritto e deve riguardare condotta abusiva, norme eluse, vantaggi fiscali e chiarimenti del contribuente.

• art. 6, comma 12, d.l. 23 ottobre 2018, n. 119

  Il diniego di definizione agevolata è atto amministrativo da notificare al contribuente con le modalità previste per gli atti processuali; il termine per il diniego è perentorio.

• art. 17 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato dalle difese dei contribuenti per sostenere la nullità della notifica del diniego al difensore, tesi disattesa dalla Corte.

• art. 370 c.p.c.

  Il contraddittorio del ricorso successivo avverso il diniego presuppone il rispetto dei termini per il controricorso.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  La Corte dà atto, in dispositivo, dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato.

Massime di principio

• Il diniego di definizione agevolata delle controversie tributarie ha natura di atto amministrativo, non di atto endoprocessuale: deve essere notificato al contribuente e non al difensore domiciliatario, salvo diversa previsione espressa; la notificazione eseguita al contribuente rende tardiva l’impugnazione proposta oltre il termine.
• Nell’accertamento analitico-induttivo l’Ufficio può utilizzare dati contabili e presunzioni anche tratte da movimentazioni bancarie; in tal caso non opera un automatismo di riconoscimento forfettario dei costi da parte dell’Amministrazione.
• La distinzione tra accertamento induttivo puro e accertamento analitico-induttivo è decisiva sul piano probatorio: solo nel primo caso l’Ufficio deve stimare induttivamente i costi per evitare l’imposizione del profitto lordo; nel secondo caso l’onere di provare i costi deducibili grava sul contribuente.
• La motivazione di una sentenza è apparente solo quando manca del tutto un percorso logico-giuridico comprensibile; non basta che sia sintetica o non condivisibile se consente di ricostruire la ratio della decisione.
• L’obbligo di confutare specificamente le osservazioni del contribuente non integra, di regola, una causa autonoma di nullità dell’avviso di accertamento; una motivazione rafforzata è richiesta solo nei casi espressamente previsti dalla legge, come l’abuso del diritto.

Come è indicizzato