Cassazione Civile, Ordinanza n. 11218/2023 del 28/04/2023

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva notificato due avvisi di accertamento relativi agli anni d'imposta 2006 e 2007, contestando ai soci di una società immobiliare e al legale rappresentante un'operazione ritenuta abusiva/elusiva: costituzione della società, acquisto di un terreno, costruzione di un immobile adibito a studio dentistico del socio professionista e successiva locazione dell'immobile al medesimo, con asseriti vantaggi fiscali indebiti sia per le imposte dirette sia per l'IVA. La società e i soci avevano impugnato gli avvisi; in appello erano state accolte solo le doglianze sulle sanzioni, ritenute non applicabili. In Cassazione l'Agenzia deduceva la falsa applicazione delle norme che disciplinano l'irrogazione delle sanzioni in caso di abuso del diritto, sostenendo che il trattamento sanzionatorio previsto per le violazioni elusive dovesse applicarsi anche alle condotte abusive. I contribuenti proponevano ricorso incidentale lamentando, tra l'altro, nullità/inesistenza della notifica degli avvisi, difetto di contraddittorio endoprocedimentale, difetto di motivazione degli atti impositivi, omessa valutazione di circostanze fattuali e erronea esclusione dell'inerenza di un acquisto di attrezzatura odontoiatrica.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ha rigettato il ricorso incidentale dei contribuenti e, decidendo nel merito, ha rigettato l'originario ricorso introduttivo dei contribuenti contro gli avvisi di accertamento. Ha inoltre condannato i contribuenti alle spese del giudizio di legittimità, compensando le spese dei gradi di merito per la novità delle questioni trattate. La Corte ha ritenuto infondati o inammissibili i motivi incidentali: la notifica era al più nulla ma sanata dal raggiungimento dello scopo; il contraddittorio endoprocedimentale era stato svolto sui medesimi fatti poi contestati; gli avvisi erano adeguatamente motivati; le ulteriori censure sul merito erano inammissibili, anche per il limite della doppia conforme. Sul motivo principale, la Corte ha affermato che le condotte abusive/elusive possono essere assoggettate alle sanzioni amministrative tributarie previste dall'ordinamento, in presenza del relativo fondamento normativo.

Norme richiamate

• art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato come base normativa del divieto antielusivo e come parametro per il contraddittorio endoprocedimentale e per la rilevanza sanzionatoria delle operazioni elusive

• art. 10-bis L. n. 212 del 2000

  indicata come disciplina espressa dell'abuso del diritto, successiva ma coerente con il principio generale antielusivo

• art. 8 d.lgs. n. 546 del 1992

  invocato nel motivo principale in relazione all'applicazione delle sanzioni tributarie

• art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997

  richiamato per contestare/affermare la disciplina sanzionatoria applicabile alle violazioni tributarie

• art. 10, comma 3, L. n. 212 del 2000

  richiamato nel motivo principale quale norma rilevante in tema di tutela del contribuente e sanzioni

• art. 60 d.P.R. n. 600 del 1973

  norma sulla notificazione degli avvisi di accertamento e sul domicilio fiscale/ speciale del contribuente

• art. 47 c.c.

  richiamato dai contribuenti in tema di elezione di domicilio, ritenuta nella specie inefficace o comunque irrilevante

• art. 36-bis, comma 6, d.P.R. n. 600 del 1973

  invocato dai contribuenti per sostenere la mancanza di contraddittorio; la Corte ha ritenuto infondato il motivo

• art. 3 L. n. 241 del 1990

  richiamato in relazione all'obbligo di motivazione degli atti amministrativi e alla motivazione degli avvisi di accertamento

• art. 7, comma 1, L. n. 212 del 2000

  richiamato a fondamento dell'obbligo di motivazione degli atti tributari

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell'onere probatorio sulle ragioni extrafiscali e sulla giustificazione delle operazioni contestate

• art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986

  richiamato dai contribuenti in relazione al requisito di inerenza dei costi e alla deducibilità/detraibilità fiscale

• art. 348-ter c.p.c.

  richiamato per dichiarare inammissibile il vizio motivazionale in presenza di doppia conforme

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  norma sul motivo di ricorso per cassazione per violazione/falsa applicazione di legge

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  norma sul vizio motivazionale, nella versione applicabile ratione temporis; la Corte ne ha delimitato l'ambito

• art. 1, comma 2, d.lgs./d.P.R. n. 471 del 1997

  richiamato dalla Corte come base normativa generale per le sanzioni amministrative correlate all'indicazione di un'imposta inferiore a quella dovuta o di un credito superiore a quello spettante

• art. 1, comma 1, d.lgs. n. 128 del 2015

  indicato come disposizione che ha introdotto espressamente l'art. 10-bis nello Statuto del contribuente

Massime di principio

• In materia tributaria, le operazioni prive di valide ragioni economiche e dirette essenzialmente a conseguire vantaggi fiscali possono essere disconosciute dall'Amministrazione finanziaria e, se ricorrono i presupposti normativi, possono anche comportare l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie previste per la dichiarazione di un'imposta inferiore o di un credito superiore a quello spettante.
• La contestazione di abuso del diritto non richiede che l'Ufficio indichi nell'avviso quale diversa e lecita operazione il contribuente avrebbe dovuto compiere; è sufficiente che siano chiaramente esposti i fatti materiali contestati e le ragioni della loro qualificazione fiscale.
• L'onere di allegare e provare le ragioni extrafiscali non marginali che giustifichino l'operazione incombe sul contribuente; l'Amministrazione deve motivare in modo congruo gli elementi di abuso, ma non è tenuta a dimostrare l'inesistenza di qualunque alternativa lecita.
• La notificazione dell'avviso di accertamento effettuata in luogo diverso da quello previsto dalla legge è, di regola, viziata da nullità e non da inesistenza; se l'atto raggiunge comunque il suo scopo, tramite tempestiva impugnazione e pieno esercizio del diritto di difesa, il vizio resta sanato.
• In presenza di 'doppia conforme', il motivo di ricorso per cassazione ex art. 360, n. 5, c.p.c. è inammissibile se il ricorrente non indica specificamente le diverse ragioni di fatto poste a base delle due decisioni di merito.
• Il vizio di motivazione non può essere utilizzato per ottenere una nuova valutazione del materiale probatorio; la Corte di cassazione controlla solo la correttezza giuridica della motivazione e non può sostituirsi al giudice di merito nella lettura delle prove.

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