Sentenza del 20/02/2025 n. 4511 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento prot. n. 414 del 27 gennaio 2018, con cui il Comune ha richiesto alla società 13.520,59 euro per TOSAP relativa al 2016, per opere e condotte insistenti su aree comunali. La società aveva contestato la motivazione dell’atto, la prova e la quantificazione della pretesa, l’individuazione delle superfici e la mancata applicazione della tariffa ridotta prevista per le infrastrutture connesse ai servizi pubblici. In cassazione ha proposto quattro motivi: nullità della sentenza e della CTU per l’accertamento della natura indisponibile dei terreni; violazione degli obblighi di motivazione dell’avviso; violazione delle regole sull’onere della prova e sul presupposto impositivo; mancata applicazione del regime tariffario ridotto alle infrastrutture della società, ritenute strumentali alla fornitura di un servizio pubblico. La CTP di Isernia aveva accolto parzialmente il ricorso, riducendo la pretesa sulla base di una CTU; la CTR del Molise aveva respinto l’appello della contribuente.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il quarto motivo e rigettato i primi tre. Ha ritenuto infondate le censure sulla CTU e sull’onere della prova: la natura delle aree era stata dedotta tempestivamente e la nullità relativa della consulenza non era stata eccepita nella prima difesa utile; inoltre, la contestazione della valutazione delle prove non consentiva di trasformare il giudizio di legittimità in un nuovo giudizio di merito. Ha respinto anche la censura sulla motivazione dell’avviso, che indicava gli elementi essenziali della pretesa — occupazione, superficie, terreno, tariffa, normativa e importi — permettendo alla società di difendersi. Ha invece stabilito che la società di produzione elettrica può beneficiare del regime tariffario ridotto previsto dall’art. 63, comma 2, lett. f), del D.Lgs. n. 446/1997, poiché la sua attività e le relative infrastrutture sono strumentali alla fornitura del servizio pubblico di distribuzione dell’energia; è irrilevante che operi come S.p.A. con scopo di lucro. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• Art. 63, comma 2, lett. f), del D.Lgs. n. 446/1997

  In tema di Tosap, alla società di produzione dell'energia elettrica (Enel Produzione Spa) è applicabile la disposizione "agevolativa" di cui all'art. 63, comma 2, lettera f), del D.Lgs. n. 446 del 1997, in quanto soggetto che svolge attività strumentale alla erogazione di un pubblico servizio (aspetto sostanziale), possedendo infrastrutture che permettono ad altri soggetti di fornire il servizio, e dovendo il concetto di rete di erogazione di pubblici servizi essere inteso in senso unitario, in quanto la filiera del sistema elettrico nazionale, che è una rete unica integrata, si compone di una serie di fasi (di produzione, di trasmissione, di dispacciamento e di distribuzione) tra loro connesse da connaturati vincoli inscindibili, tali per cui, in assenza dell'una non possono trovare compimento le altre (c.d. vincolo di complementarietà) e tutte le menzionate attività sono poste in essere esclusivamente nell'interesse delle altre (c.d. vincolo di esclusività)

  La tariffa ridotta può applicarsi anche all’impresa produttrice di energia quando svolge un’attività strumentale al servizio pubblico e possiede infrastrutture funzionali alla rete. La filiera elettrica va considerata unitariamente, perché produzione, trasmissione, dispacciamento e distribuzione sono fasi interdipendenti; non è decisiva la forma societaria né la finalità lucrativa.

• Art. 46 del D.Lgs. n. 507/1993

  Le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo stradale con condutture, cavi, impianti in genere ed altri manufatti destinati all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, compresi quelli posti sul suolo e collegati alle reti stesse, nonché con seggiovie e funivie sono tassate in base ai criteri stabiliti dall'art. 47.

  La disposizione riguarda le occupazioni con manufatti destinati all’esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione dei servizi pubblici. Il giudice valorizza la nozione unitaria di rete e la funzione concreta delle infrastrutture, che può comprendere anche quelle delle imprese di produzione strumentali alla fornitura del servizio.

• Art. 47 del D.Lgs. n. 507/1993

  La prima, al comma 1, stabilisce che: "Le occupazioni del sottosuolo e del soprassuolo stradale con condutture, cavi, impianti in genere ed altri manufatti destinati all'esercizio e alla manutenzione delle reti di erogazione di pubblici servizi, compresi quelli posti sul suolo e collegati alle reti stesse, nonché con seggiovie e funivie sono tassate in base ai criteri stabiliti dall'art. 47."

  Per le occupazioni riconducibili alla disciplina delle reti di pubblici servizi, l’art. 47 detta criteri specifici di determinazione della TOSAP. La Corte ricorda che il criterio basato sulla lunghezza lineare opera per le fattispecie cui non si applica il criterio forfetario successivamente esteso alle occupazioni permanenti disciplinate dall’art. 63, comma 2, lett. f), del D.Lgs. n. 446/1997.

• Art. 18 della legge n. 488/1999

  In definitiva, le dianzi riportate modifiche al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, pur avendo interessato un'entrata di carattere extratributario (il Cosap), hanno avuto un'incidenza anche sulla tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche (Tosap), in quanto alla tassa è stata infine estesa proprio la nuova disciplina per la determinazione forfetaria del canone per le occupazioni permanenti realizzate con cavi, condutture, impianti o qualsiasi altro manufatto da aziende di erogazione dei pubblici servizi e da quelle esercenti attività strumentali ai servizi stessi.

  La modifica relativa al COSAP ha esteso alla TOSAP il criterio forfetario di determinazione per le occupazioni permanenti realizzate da aziende di servizi pubblici o da imprese che svolgono attività strumentali ai servizi. Per tale tipologia di occupazioni, dal 1° gennaio 2000, il criterio basato sulle utenze ha sostituito quello fondato sul chilometro lineare.

• Art. 7, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992

  La ricorrente ne aveva dedotto la violazione in relazione all’attività del consulente tecnico d’ufficio, ma la censura è stata rigettata: l’accertamento della natura delle aree non era estraneo ai fatti costitutivi della pretesa e la dedotta nullità relativa della CTU non era stata eccepita tempestivamente.

• Artt. 99, 112 e 115 c.p.c.

  Le disposizioni erano invocate per denunciare un accertamento extra-petita e una violazione dei limiti del contraddittorio nella CTU. La Corte ha escluso la nullità, rilevando che la natura delle aree era stata allegata e che la questione relativa alla consulenza era stata sollevata tardivamente.

• Art. 2697 c.c.

  La violazione dell'art. 2697 c.c. si configura se il giudice di merito applica la regola di giudizio fondata sull'onere della prova in modo erroneo, cioè attribuendo l'onus probandi a una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costituivi ed eccezioni.

  La violazione dell’onere della prova ricorre solo quando il giudice attribuisce l’onere alla parte sbagliata. Non ricorre quando il giudice, valutate le prove acquisite, ritiene assolto l’onere: contestare tale valutazione fattuale non basta in cassazione.

• Art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992

  La censura relativa alla disposizione è rimasta assorbita dopo il rigetto delle doglianze sulla nullità della CTU e sull’onere della prova; la Corte non ne ha quindi svolto un’autonoma applicazione.

• Art. 7 del D.Lgs. n. 212/2000

  In tema di tributi locali, l'obbligo motivazionale dell'accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'an ed il quantum dell'imposta.

  L’atto impositivo è sufficientemente motivato se rende conoscibili gli elementi essenziali della pretesa e permette al contribuente di contestarne l’esistenza e l’importo; non è necessaria una motivazione ulteriore quando gli elementi indicati consentono una difesa effettiva.

• Art. 1, comma 162, della legge n. 296/2006

  La disposizione era invocata insieme all’art. 7 dello Statuto del contribuente per contestare la motivazione dell’avviso. La Corte ha respinto la censura perché l’atto riportava caratteristiche e superficie dell’occupazione, area interessata, tariffa, riferimento normativo e importi dovuti.

• Art. 1, commi 816 e seguenti, della legge n. 160/2019

  La disciplina del canone patrimoniale introdotta dalla legge n. 160/2019 non si applica retroattivamente all’annualità 2016; la Corte la considera rilevante solo per chiarire che il nuovo regime decorre dal 2021.

• Art. 5, comma 14-quinquies, lett. a) e b), del D.L. n. 146/2021, convertito dalla legge n. 215/2021

  Proprio la disposizione di interpretazione autentica fa riferimento alle aziende che esercitano attività strumentali alla fornitura di servizi di pubblica utilità, dovendo l'espressione "quali la trasmissione di energia elettrica e il trasporto di gas naturale" essere intesa come a titolo meramente esemplificativo.

  La norma interpretativa, pur riferita al canone patrimoniale applicabile dal 2021 e non direttamente alla TOSAP del 2016, conferma che le attività strumentali alla fornitura di servizi di pubblica utilità comprendono anche fattispecie ulteriori rispetto agli esempi espressamente menzionati.

• Art. 49, lett. a), del D.Lgs. n. 507/1993

  La Corte osserva che l’eventuale natura pubblica del soggetto occupante potrebbe comportare l’esenzione prevista dalla disposizione; ciò rafforza la conclusione che, per riconoscere il regime tariffario ridotto alle imprese strumentali, è determinante l’attività svolta e non la natura pubblica o privata del soggetto.

• Art. 1, n. 7, della direttiva 2012/27/UE

  il "servizio energetico" è "la prestazione materiale, l'utilità o il vantaggio derivante dalla combinazione di energia con tecnologie o operazioni che utilizzano in maniera efficiente l'energia, che possono includere le attività di gestione, di manutenzione e di controllo necessarie alla prestazione del servizio, la cui fornitura è effettuata sulla base di un contratto e che in circostanze normali ha dimostrato di produrre un miglioramento dell'efficienza energetica o risparmi energetici primari verificabili e misurabili o stimabili".

  La definizione unionale è richiamata per inquadrare in senso funzionale il servizio energetico, che può comprendere le attività necessarie alla sua prestazione. La separazione tra imprese della filiera non esclude che le loro attività concorrano alla fornitura del servizio considerato unitariamente.

Massime di principio

• Per stabilire se un’infrastruttura beneficia del regime TOSAP ridotto, occorre guardare alla funzione concreta dell’attività e delle opere rispetto al servizio pubblico, non soltanto alla denominazione dell’impresa o alla sua forma societaria.
• La filiera di un servizio a rete può essere valutata unitariamente: anche un’attività a monte, come la produzione di energia, può essere strumentale al servizio quando le infrastrutture consentono ad altri operatori di completare la fornitura e le fasi sono complementari e interdipendenti.
• La motivazione di un accertamento tributario locale è sufficiente se identifica gli elementi essenziali della pretesa — area o superficie, tariffa, base normativa e importi — in modo da consentire una contestazione effettiva dell’an e del quantum.
• La nullità relativa della consulenza tecnica d’ufficio deve essere eccepita nella prima difesa o istanza utile dopo l’atto viziato o la sua conoscenza; una contestazione sollevata solo successivamente può risultare tardiva.
• In cassazione non è consentito chiedere una nuova valutazione delle risultanze istruttorie: la violazione dell’art. 2697 c.c. sussiste se è stata attribuita erroneamente la regola dell’onere della prova, non quando si dissente dalla valutazione delle prove compiuta dal giudice di merito.
• Le modifiche normative successive non si applicano retroattivamente alle annualità precedenti, ma possono essere utilizzate, nei limiti indicati dalla decisione, come elementi interpretativi del sistema.