Cassazione Civile, Ordinanza n. 08016/2024 del 25/03/2024

Esito

La controversia

Una contribuente, titolare di una ditta individuale, aveva impugnato quattro avvisi di accertamento relativi agli anni d'imposta 1997 e 1998, con i quali l'Ufficio aveva recuperato maggiori imposte IRPEF, IRAP e IVA per omessa contabilizzazione di ricavi, indebita deduzione di costi e detrazione IVA su fatture ritenute fittizie. I giudici di merito avevano accolto il ricorso e rigettato l'appello dell'Amministrazione, ritenendo gli avvisi viziati per carenza di motivazione perché non allegavano le fatture oggetto di contestazione e perché tali documenti, sottoposti a sequestro, non erano stati messi a disposizione della contribuente; inoltre avevano affermato che l'atto fosse comunque sfornito di prova. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione deducendo: 1) violazione delle norme sulla motivazione dell'avviso, sostenendo che la mancata allegazione delle fatture non invalidasse l'atto quando la motivazione fosse sufficientemente chiara; 2) violazione delle norme sulla motivazione per relationem e sulle prove, contestando che l'omessa allegazione delle fatture e la mancata ostensione integrassero un vizio di motivazione; 3) violazione delle norme sulla prova dei costi e della detrazione IVA, assumendo che la CTR avesse invertito l'onere probatorio, ponendo a carico dell'Ufficio la prova dell'inesistenza delle operazioni e valorizzando indebitamente la sola esistenza formale delle fatture; 4) omesso esame del fatto decisivo costituito dalle dichiarazioni dei soggetti emittenti, i quali avevano negato di aver emesso le fatture passive registrate dalla contribuente.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia. Ha affermato, in primo luogo, che nel processo tributario occorre distinguere il piano della motivazione dell'avviso da quello della prova della pretesa: l'avviso può essere motivato per relationem e l'omessa allegazione del documento richiamato non ne determina invalidità se il documento sia già conosciuto o agevolmente conoscibile dal contribuente, oppure se il contenuto essenziale sia riprodotto nell'atto. Nel caso concreto, le fatture erano state reperite presso la sede della contribuente e risultavano già conosciute o comunque conoscibili, sicché la CTR aveva errato nell'annullare gli avvisi per difetto di allegazione e per mancata ostensione. In secondo luogo, la Corte ha ritenuto fondata la censura sulla prova: per la deduzione dei costi e la detrazione IVA relativi a operazioni asseritamente inesistenti, l'Amministrazione può assolvere il proprio onere probatorio anche mediante presunzioni semplici e dichiarazioni di terzi; una volta assolto tale onere, spetta al contribuente fornire la prova contraria. La CTR, richiedendo un onere probatorio più gravoso per l'Ufficio e non valutando correttamente le dichiarazioni dei terzi nel quadro probatorio complessivo, ha violato tali principi. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  "Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale"

  La motivazione per relationem è valida se l'atto richiamato è allegato, già conosciuto dal contribuente, oppure se l'avviso ne riproduce il contenuto essenziale.

• art. 56, comma 5, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato come norma sulla motivazione degli atti IVA, in parallelo all'art. 42 d.P.R. 600/1973.

• art. 33 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato tra le norme invocate sull'attività di accertamento e sui profili motivazionali/probatori.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato tra le norme invocate sull'attività di accertamento.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova sui costi e sulla detrazione IVA segue la regola generale: l'Ufficio deve provare la fittizietà dell'operazione, poi il contribuente deve fornire prova contraria.

• art. 2699 c.c.

  Richiamato tra le norme sulla prova documentale invocate nel ricorso.

• art. 2700 c.c.

  Richiamato tra le norme sulla fede privilegiata dell'atto pubblico invocate nel ricorso.

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato in tema di poteri istruttori e prova nel processo tributario.

• art. 109 TUIR

  Richiamato per i requisiti di deducibilità dei costi.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  Richiamati per la prova presuntiva e il valore degli indizi.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Norma sul vizio di violazione o falsa applicazione di legge posta a fondamento dei primi tre motivi.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  Norma sul vizio di omesso esame di fatto decisivo posta a fondamento del quarto motivo.

• art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  Richiamato per escludere l'applicazione della preclusione da doppia conforme nel caso concreto.

• art. 54, comma 2, d.l. n. 83/2012 conv. in L. n. 134/2012

  Richiamato per delimitare l'ambito temporale della preclusione da doppia conforme.

• art. 97 Cost.

  Richiamato a sostegno dell'esigenza di economia e buon andamento dell'azione amministrativa che legittima la motivazione per relationem.

• art. 24 Cost.

  Richiamato per il diritto di difesa del contribuente, da bilanciare con le esigenze di economia dell'azione amministrativa.

• art. 111 Cost.

  Richiamato per il diritto di difesa e il giusto processo.

• art. 6 CEDU

  Richiamato per l'ammissibilità delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario nel rispetto del contraddittorio.

• art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea

  Richiamato per il principio di parità delle armi nella valutazione delle dichiarazioni di terzi.

• art. 7 L. n. 212/2000

  Richiamato nella formulazione novellata per conferma del principio sulla motivazione degli atti tributari e sull'allegazione degli atti richiamati.

• d.lgs. n. 219/2023

  Richiamato quale novella normativa che conferma il principio della motivazione specifica e dell'allegazione dell'atto richiamato, salvo conoscenza già acquisita o riproduzione del contenuto essenziale.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'avviso di accertamento può essere motivato per relationem: l'atto richiamato va allegato solo se non sia già conosciuto dal contribuente e, in ogni caso, non è necessaria l'allegazione quando l'avviso riproduca il contenuto essenziale dell'atto esterno.
• Ai fini della validità dell'avviso occorre distinguere tra motivazione dell'atto impositivo e prova della pretesa: la prima serve a rendere intelligibili presupposti e ragioni dell'accertamento, la seconda attiene al giudizio di merito sulla fondatezza della pretesa e può essere formata nel processo.
• In tema di operazioni fatturate asseritamente inesistenti, l'Amministrazione può assolvere il proprio onere probatorio anche tramite presunzioni semplici e dichiarazioni di terzi; una volta raggiunto tale livello di prova, grava sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettività dell'operazione o la legittima fonte del costo/della detrazione.
• La mera regolarità formale della contabilità e dei pagamenti non è di per sé sufficiente a dimostrare la reale esistenza dell'operazione economica contestata, se gli elementi indiziari complessivamente considerati depongono per la sua fittizietà.
• Le dichiarazioni rese da terzi nel procedimento tributario sono utilizzabili come elementi indiziari, ma devono essere valutate nel complessivo quadro probatorio, verificandone la credibilità alla luce di elementi oggettivi e soggettivi.

Come è indicizzato