Cassazione Civile, Ordinanza n. 15401/2025 del 09/06/2025

Esito

La controversia

Per l'anno d'imposta 2009 l'amministrazione finanziaria ha notificato a una società operante nel settore delle costruzioni un avviso di accertamento con cui ha rideterminato maggiori ricavi e quindi imponibili ai fini IRES, IRAP e IVA, irrogando sanzioni, sulla base dello scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dallo studio di settore applicato all'attività esercitata. Nel contraddittorio endoprocedimentale la contribuente aveva contestato l'applicabilità dello studio di settore e aveva rappresentato circostanze che, a suo dire, avrebbero giustificato l'esclusione o comunque la non corretta applicazione dello standard. La CTP aveva accolto il ricorso della società, ma la CTR aveva riformato la decisione, ritenendo legittimo l'accertamento analitico-induttivo fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti e valorizzando gli aggiustamenti apportati dallo studio in sede di confronto con la contribuente. In cassazione la società ha dedotto tre motivi: (1) violazione delle norme sugli studi di settore e sull'accertamento analitico-induttivo, per omesso esame delle articolate ragioni difensive sviluppate nel contraddittorio e per mancata considerazione delle condizioni che avrebbero imposto l'esclusione dello studio; (2) violazione delle norme sul contraddittorio endoprocedimentale, per mancata verifica dell'effettività del confronto con l'Ufficio; (3) violazione delle norme sulla motivazione dell'avviso di accertamento, per asserito difetto motivazionale dell'atto impositivo e del correlato giudizio di merito. La Corte ha esaminato congiuntamente i motivi e ha affermato che l'accertamento fondato sugli studi di settore è legittimo solo se preceduto da contraddittorio obbligatorio, nel quale il contribuente può provare liberamente le ragioni di esclusione o le specificità concrete dell'attività; il giudice, però, può valutare liberamente sia l'applicabilità dello standard sia la controprova. Nel caso concreto ha ritenuto che la CTR avesse adeguatamente motivato sull'avvenuto contraddittorio, sulle correzioni favorevoli alla contribuente e sulla tenuta indiziaria della rettifica; ha escluso che fosse necessario esaminare analiticamente ogni singola allegazione difensiva, poiché le questioni incompatibili con la soluzione adottata devono intendersi implicitamente disattese. Il ricorso è stato quindi rigettato, con condanna della contribuente alle spese e agli ulteriori oneri processuali previsti.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso della società contribuente. Ha ritenuto infondate le censure sullo studio di settore, sul contraddittorio endoprocedimentale e sulla motivazione dell'avviso, affermando che la sentenza della CTR era sorretta da motivazione logica, coerente ed esaustiva e che l'accertamento risultava legittimo perché fondato su uno scostamento significativo, correttamente vagliato nel contraddittorio e integrato da elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti. Conseguentemente la ricorrente è stata condannata alla rifusione delle spese in favore dell'Agenzia delle entrate e al versamento dell'ulteriore contributo unificato ove dovuto.

Norme richiamate

• art. 62-sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331

  costituisce la base normativa dell'accertamento standardizzato mediante studi di settore; la gravità, precisione e concordanza della presunzione non discendono automaticamente dallo scostamento, ma dall'esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  consente l'accertamento analitico-induttivo fondato su presunzioni semplici quando lo scostamento tra ricavi dichiarati e standard, valutato nel contraddittorio, rende attendibile la rettifica.

• art. 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato come norma sull'accertamento in materia IVA, applicabile nel quadro della rettifica basata su studi di settore.

• art. 10, comma 1, l. 8 maggio 1998, n. 146

  richiamato per il regime degli studi di settore e per il ruolo del contraddittorio; la disciplina è letta in modo sistematico con le norme sull'accertamento e con la giurisprudenza consolidata.

• art. 2727 c.c.

  richiamato per il ricorso alle presunzioni semplici nell'accertamento tributario.

• art. 2729 c.c.

  lo scostamento non contestato o non spiegato può assumere valenza di indizio grave e preciso idoneo a sorreggere la pretesa tributaria.

• art. 132 c.p.c.

  invocato dalla ricorrente a sostegno del vizio di motivazione, ma la Corte ha ritenuto la motivazione della CTR sufficiente.

• art. 111 Cost.

  richiamato in relazione al dovere di motivazione e al giusto processo, ritenuti rispettati dalla sentenza impugnata.

• art. 10 l. 27 luglio 2000, n. 212

  invocato dalla ricorrente sul contraddittorio e sui diritti del contribuente, ma non ritenuto violato.

• artt. 7 e 12 l. 27 luglio 2000, n. 212

  richiamati in tema di motivazione dell'atto e garanzie del contribuente, ma la Corte ha escluso che l'avviso fosse illegittimo per difetto di motivazione.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato in tema di motivazione dell'avviso di accertamento, ritenuta adeguata nel caso concreto.

• art. 56 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato in tema di motivazione degli atti IVA, ritenuta sufficiente dalla Corte.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  richiamato per la statuizione sull'ulteriore contributo unificato dovuto in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• L'accertamento tributario fondato su studi di settore è un sistema di presunzioni semplici che diventa idoneo a sorreggere la pretesa impositiva solo dopo il contraddittorio obbligatorio con il contribuente; lo scostamento dal dichiarato, da solo, non basta a fondare la rettifica.
• Nel contraddittorio endoprocedimentale il contribuente ha l'onere di allegare e provare, con ogni mezzo, le circostanze che giustificano l'esclusione dell'impresa dallo standard o spiegano la specificità della sua attività nel periodo considerato; se tali elementi mancano, lo scostamento può assumere valore indiziario grave e preciso.
• La motivazione dell'avviso fondato su studi di settore non può limitarsi a registrare lo scostamento tra ricavi dichiarati e standard, ma deve spiegare l'applicabilità concreta dello standard e dare conto delle ragioni per cui non sono state accolte le deduzioni del contribuente.
• Il giudice tributario conserva il potere di verificare liberamente sia la concreta applicabilità dello studio di settore al caso specifico sia la attendibilità della prova contraria offerta dal contribuente; non è però tenuto a confutare analiticamente ogni singola allegazione, se la motivazione adottata risulta logicamente incompatibile con le tesi disattese.
• In tema di studi di settore, l'evoluzione dello strumento verso modelli più raffinati può incidere sulla legittimità dell'accertamento e la scelta dell'Amministrazione va controllata in relazione alle censure dedotte, privilegiando lo strumento più evoluto quando la normativa e la giurisprudenza ne affermano la maggiore affidabilità.

Come è indicizzato