Cassazione Civile, Ordinanza n. 35073/2021 del 17/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da alcuni avvisi di liquidazione emessi ai fini dell'imposta di registro e delle imposte ipotecaria e catastale, con i quali l'Ufficio ha riqualificato come cessione di azienda una sequenza negoziale composta dalla costituzione di una società mediante conferimento di due rami d'azienda e dalla successiva cessione totalitaria delle partecipazioni sociali. La contribuente aveva ottenuto in primo grado l'annullamento degli avvisi; in appello, invece, la Commissione tributaria regionale ha accolto l'impugnazione dell'Agenzia, ritenendo legittima la riqualificazione ai sensi dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e ravvisando un'operazione elusiva. Nel ricorso per cassazione la società ha articolato sette motivi: nullità della sentenza per motivazione meramente adesiva; violazione dell'obbligo di allegazione della perizia richiamata negli avvisi; violazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, sostenendone la natura non antielusiva e l'inidoneità a considerare atti collegati; omessa pronuncia sulla censura di violazione del contraddittorio endoprocedimentale; violazione dell'art. 2560 c.c. per l'asserita non equivalenza tra cessione d'azienda e conferimento seguito da cessione di quote; omesso esame di fatti decisivi circa l'estraneità e indipendenza economica delle parti; violazione della direttiva 2008/7/CE sul divieto di imposizione indiretta sulla raccolta di capitali.

La decisione

La Corte ha accolto il terzo motivo di ricorso, ritenendo assorbiti gli altri. Ha cassato la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario della contribuente e annullando la pretesa fiscale. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate integralmente per la sopravvenienza di interventi normativi e decisioni della Corte costituzionale che hanno modificato il quadro interpretativo della controversia.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  testo originario e testo riformulato dalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e dalla L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084

  nella versione applicabile al caso, la norma è una regola interpretativa dell'atto presentato alla registrazione; la sua nuova formulazione impone di considerare solo gli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati, salvo diversa previsione del testo unico; la Corte valorizza la natura di imposta d'atto e la non rilevanza, in questa sede, di una riqualificazione fondata sulla complessiva operazione economica

• d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36

  richiamato come parametro della motivazione della sentenza tributaria, in relazione alla censura di motivazione apparente o adesiva

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  richiamato per denunciare nullità della sentenza per difetto di motivazione

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato come parametro della motivazione della sentenza

• art. 111, comma 6, Cost.

  richiamato quale fondamento del dovere di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali

• L. n. 212 del 2000, art. 7

  invocato dalla ricorrente in relazione all'obbligo di motivazione e allegazione degli atti richiamati negli avvisi

• L. n. 241 del 1990, art. 2

  richiamato nel motivo relativo alla motivazione degli avvisi di liquidazione

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per la dedotta omessa pronuncia sulla violazione del contraddittorio endoprocedimentale

• d.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  richiamato dalla ricorrente come base del principio del contraddittorio endoprocedimentale in materia antielusiva

• art. 2560 c.c.

  richiamato per sostenere che la cessione diretta d'azienda non sarebbe sovrapponibile al conferimento seguito da cessione di partecipazioni, per la diversa disciplina della responsabilità debitoria

• direttiva 2008/7/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, art. 7, paragrafo 3

  invocata per sostenere che la riqualificazione fiscale avrebbe inciso illegittimamente sulla raccolta di capitali

• direttiva 2008/7/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, paragrafo 6 del preambolo

  richiamata in relazione al divieto di imposizione indiretta sulla raccolta di capitali

• artt. 24 e 111 Cost.

  richiamati per il principio della ragione più liquida, che consente di decidere la causa sulla questione più agevole anche se logicamente subordinata

• art. 276 c.p.c.

  richiamato nel contesto dell'ordine di trattazione delle questioni, superabile dal criterio della ragione più liquida

• art. 53 Cost.

  evocato nel giudizio di costituzionalità dell'art. 20 come parametro della capacità contributiva

• art. 3 Cost.

  evocato nel giudizio di costituzionalità dell'art. 20 come parametro di uguaglianza e ragionevolezza

• art. 10-bis L. n. 212 del 2000

  richiamato per evidenziare l'incoerenza di un'interpretazione antielusiva dell'art. 20 che prescinda dalle garanzie proprie della disciplina generale dell'abuso del diritto

• L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87

  intervento normativo che ha riformulato l'art. 20, imponendo l'interpretazione limitata agli elementi desumibili dall'atto

• L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084

  ha qualificato la riforma del 2017 come interpretazione autentica del testo unico dell'imposta di registro

• Corte cost., n. 158 del 2020

  ha dichiarato non fondate le questioni di legittimità costituzionale del nuovo art. 20, confermando la compatibilità della scelta legislativa con gli artt. 3 e 53 Cost.

• Corte cost., n. 39 del 2021

  ha dichiarato inammissibili o infondate le ulteriori questioni di costituzionalità sulla retroattività della riforma dell'art. 20

Massime di principio

• Nel testo originario dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, l'imposta di registro va applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, ma la disposizione ha natura di criterio interpretativo dell'atto e non di clausola generale antielusiva.
• In sede di qualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro, il rilievo della causa reale e del collegamento negoziale è stato progressivamente ridimensionato dalla riforma legislativa del 2017, poi qualificata come interpretazione autentica nel 2018: la valutazione tributaria deve restare ancorata agli elementi desumibili dall'atto, salvo specifiche eccezioni previste dal testo unico.
• Quando non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può cassare la sentenza impugnata e decidere nel merito, accogliendo il ricorso introduttivo della parte contribuente.
• Il criterio della ragione più liquida consente di definire la causa esaminando il motivo più agevole e risolutivo, anche se logicamente subordinato rispetto ad altre questioni preliminari o processuali.
• La riqualificazione fiscale di una sequenza di atti negoziali come cessione di azienda non può essere fondata, nel vigente assetto dell'art. 20, su elementi extratestuali o su un disegno economico complessivo estraneo al contenuto dell'atto registrato, salvo espressa previsione normativa.

Come è indicizzato