Sentenza del 18/03/2024 n. 7202 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava gli avvisi di accertamento del 4 gennaio 2016 relativi a IRES, IRAP e IVA per il 2012. L’Agenzia riteneva che la sede secondaria italiana avesse oltrepassato i compiti promozionali e di supporto previsti dai contratti, partecipando alla negoziazione di elementi essenziali delle vendite, in particolare degli sconti ai distributori. La qualificava quindi come stabile organizzazione della società statunitense e chiedeva di imputarle i ricavi delle vendite in Italia, assoggettandoli a IRES e IRAP e trattando le cessioni come operazioni interne ai fini IVA. In cassazione l’Agenzia ha dedotto: (1) motivazione apparente sull’esclusione della stabile organizzazione; (2) motivazione insufficiente sulla metodologia di determinazione dei ricavi; (3) violazione delle regole sulla prova presuntiva e sulla stabile organizzazione; (4) violazione delle norme IVA sulla territorialità. La contribuente aveva inoltre contestato in origine decadenza dell’accertamento per illegittimo raddoppio dei termini, difetto di motivazione degli avvisi, erronea applicazione della disciplina della stabile organizzazione e dell’IVA e illegittimità delle sanzioni.

La decisione

La CTP di Milano aveva accolto il ricorso della contribuente; la CTR della Lombardia aveva respinto l’appello dell’Agenzia, escludendo che la sede secondaria fosse una stabile organizzazione. La Cassazione ha dichiarato inammissibile l’intero ricorso dell’Agenzia: i primi due motivi non dimostravano una motivazione apparente, poiché la CTR aveva esposto il percorso logico e gli elementi probatori valorizzati; il terzo sollecitava una nuova valutazione dei fatti e delle prove, non consentita in cassazione; il quarto, pur formulato come violazione di legge, contestava in realtà la ricostruzione fattuale e risultava comunque precluso dalla doppia conforme, non essendo state dimostrate differenze tra le ragioni di fatto delle due decisioni di merito. È rimasta quindi ferma l’esclusione della stabile organizzazione e, con essa, la decisione favorevole alla contribuente sugli accertamenti. L’Agenzia è stata condannata a rimborsare le spese del giudizio di legittimità: euro 20.000 per compensi, oltre al 15% per spese forfettarie, euro 200 per esborsi e accessori di legge. Non è stato applicato l’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002.

Norme richiamate

• Art. 162 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  l'espressione "stabile organizzazione" designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato

  La stabile organizzazione richiede una sede fissa attraverso la quale l’impresa non residente eserciti, almeno in parte, la propria attività. Non la integra una sede impiegata soltanto per attività preparatorie o ausiliarie, come quelle promozionali e di assistenza accertate nel caso concreto.

• Art. 5 della Convenzione tra Italia e Stati Uniti per evitare le doppie imposizioni del 25 agosto 1999

  Non si considera che vi sia una "stabile organizzazione" se: (...) (e) una sede fissa di affari è utilizzata, per l'impresa, ai soli fini di pubblicità, di fornire informazioni, di ricerche scientifiche o di attività analoghe che abbiano carattere preparatorio o ausiliario

  La clausola convenzionale esclude la stabile organizzazione quando la sede svolge esclusivamente funzioni preparatorie o ausiliarie. La Corte considera la disciplina convenzionale rilevante per interpretare la nozione interna, in particolare perché la CTR aveva accertato che le decisioni commerciali e la conclusione delle vendite restavano in capo alla casa madre o ad altre società del gruppo.

• Art. 75 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  nell'applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia

  Nell’applicazione delle imposte sui redditi devono essere salvaguardati gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia; la Corte richiama la norma a fondamento della rilevanza delle convenzioni contro le doppie imposizioni.

• Art. 169 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  le disposizioni dello stesso t.u. "si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione"

  Le disposizioni interne del TUIR possono prevalere sulla disciplina convenzionale quando risultino più favorevoli al contribuente; la Corte inserisce tale regola nel quadro del coordinamento tra norme nazionali e accordi contro la doppia imposizione.

• Art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  il giudice di merito non ha l'obbligo di soffermarsi a dare conto di ogni singolo elemento indiziario o probatorio acquisito in atti, potendo egli invece limitarsi a porre in luce quelli che, in base al giudizio effettuato, risultano gli elementi essenziali ai fini del decidere, purché tale valutazione risulti logicamente coerente.

  La motivazione non è apparente per il solo fatto che non esamini ogni prova o argomento: è sufficiente che renda comprensibili gli elementi essenziali e il percorso logico della decisione. La Cassazione ha ritenuto che la sentenza della CTR soddisfacesse tale requisito.

• Art. 360, comma 1, n. 5, del codice di procedura civile

  è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il controllo di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie radicali, quali mancanza assoluta, apparenza, contraddizione irriducibile o incomprensibilità obiettiva. Non consente di ottenere una nuova valutazione delle prove o di censurare una motivazione soltanto ritenuta insufficiente.

• Artt. 115 e 116 del codice di procedura civile

  l'osservanza degli artt. 115 e 116 c.p.c., non richiede che il giudice di merito dia conto dell'esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti.

  Il giudice di merito può selezionare le prove ritenute più attendibili e idonee e non deve rispondere singolarmente a ogni allegazione. La censura in cassazione non può limitarsi a contrapporre una diversa lettura del materiale istruttorio.

• Art. 2729 del codice civile

  in tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti"

  Le presunzioni devono fondarsi su fatti noti determinati e su indizi con i requisiti di gravità, precisione e, quando plurimi, concordanza. La violazione è deducibile in cassazione se il giudice nega tali requisiti o usa fatti inidonei, non per chiedere una diversa inferenza dai medesimi elementi.

• Art. 162 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in relazione all’art. 2729 c.c. e all’art. 5, comma 4, della legge 11 dicembre 1985, n. 763

  L’Agenzia ha richiamato queste disposizioni nel terzo motivo, ma la Corte non ha accolto né esaminato nel merito una specifica questione di violazione sostanziale: ha dichiarato il motivo inammissibile perché diretto, in concreto, a contestare l’apprezzamento delle prove. La norma è indicata tra quelle citate nel motivo, non come regola applicata per decidere la controversia.

• Art. 7, comma 1, lettera d), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  la CTR ha escluso, valorizzando gli elementi di cui si è già dato conto, l'effettuazione da parte della sede secondaria italiana della Netgear International Inc., di attività che esorbitassero dalla mera promozione e assistenza alle vendite ed alla clientela.

  La disciplina IVA sulla territorialità è stata invocata dall’Agenzia per sostenere la rilevanza in Italia delle operazioni. La decisione, tuttavia, non ha risolto una questione interpretativa astratta della norma: ha mantenuto la ricostruzione fattuale della CTR, che aveva escluso attività della sede italiana eccedenti la promozione e l’assistenza.

• Articoli 44 e 45 della direttiva 2006/112/CE e articoli 10 e 11 del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011

  l'articolo 44 della direttiva IVA e l'articolo 11, paragrafo 1, del regolamento di esecuzione n. 282/2011 devono essere interpretati nel senso che una società avente la propria sede legale in uno Stato membro non dispone di una stabile organizzazione in un altro Stato membro per il motivo che tale società vi detiene una società figlia che mette a sua disposizione mezzi umani e tecnici in forza di contratti con i quali essa le fornisce, in via esclusiva, servizi di marketing, regolamentazione, pubblicità e rappresentanza che sono in grado di avere un'influenza diretta sul volume delle sue vendite

  La mera disponibilità, tramite una società distinta, di personale e mezzi tecnici che forniscono servizi di marketing o di rappresentanza non basta a configurare una stabile organizzazione IVA. Occorre una struttura idonea del destinatario, con mezzi umani e tecnici che possano essere considerati propri della stabile organizzazione; la Corte richiama la giurisprudenza unionale a sostegno del quadro interpretativo.

• Art. 348-ter, comma 5, del codice di procedura civile

  la doglianza sarebbe comunque inammissibile, operando il limite della c.d. "doppia conforme" di cui all'art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, espressamente eccepito dalla controricorrente e applicabile ratione temporis nel presente giudizio, atteso che l'appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 8/05/2017, non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di appello, erano fra loro diverse.

  In presenza di decisioni di merito conformi sui fatti, il ricorso per cassazione non può fondarsi sul vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 5, salvo che il ricorrente dimostri la diversità delle ragioni fattuali delle due pronunce. Nel caso concreto tale dimostrazione mancava.

• Art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1 - quater,

  La Corte ha escluso l’applicazione dell’ulteriore contributo unificato perché soccombente era l’Agenzia delle Entrate, amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito del contributo.

Massime di principio

• Per qualificare una sede italiana come stabile organizzazione non è decisiva la denominazione formale di branch o di ufficio di supporto: occorre verificare concretamente se sia una sede fissa attraverso la quale l’impresa non residente esercita la propria attività e se svolga funzioni che eccedono il carattere preparatorio o ausiliario.
• Attività di marketing, promozione, assistenza commerciale e supporto alle vendite, anche se influenzano il volume degli affari, non costituiscono da sole prova sufficiente di una stabile organizzazione; sono rilevanti l’effettivo potere decisionale e negoziale, la determinazione delle condizioni essenziali e il ruolo nella conclusione o esecuzione delle vendite.
• Ai fini IVA, la disponibilità di personale o mezzi di una società distinta che presta servizi al soggetto estero non determina automaticamente una stabile organizzazione del destinatario. Va accertato se quest’ultimo disponga nel territorio di una struttura idonea, in termini di mezzi umani e tecnici, utilizzabile come propria.
• In cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione delle prove o sostituire alla ricostruzione del giudice di merito una diversa lettura degli indizi. La violazione dell’art. 2729 c.c. è deducibile solo contestando l’uso di presunzioni prive dei requisiti legali, non proponendo una diversa inferenza fattuale.
• La motivazione è sufficiente se espone gli elementi essenziali e rende comprensibile il percorso logico della decisione, anche senza passare in rassegna ogni prova e ogni argomento delle parti. Le doglianze che non identificano un’anomalia motivazionale radicale sono inammissibili.
• Quando primo e secondo grado hanno deciso sulla base di ricostruzioni fattuali conformi, opera il limite della doppia conforme per le censure sul vizio motivazionale, salvo che il ricorrente dimostri che le ragioni di fatto delle due decisioni erano diverse.