Sentenza del 18/03/2024 n. 576 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Lecce

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’atto di recupero del credito d’imposta, con contestuale irrogazione di sanzioni, n. ------/2023, notificato il 7 febbraio 2023. Ha dedotto: decadenza dell’Amministrazione ai sensi dell’art. 27, comma 16, D.L. n. 185/2008; violazione del contraddittorio; difetto di motivazione; illegittimità degli interessi applicati ai sensi dell’art. 20 d.P.R. n. 602/1973; erronea esclusione del credito previsto dall’art. 3 D.L. n. 145/2013; non debenza delle sanzioni. La questione centrale riguardava la qualificazione come ricerca e sviluppo del progetto, avviato nel 2015, per progettare e realizzare tre nuovi corpi illuminanti per l’illuminazione pubblica, denominati Programma_1_2_3. L’Agenzia aveva negato il beneficio ritenendo assente la novità, sulla base soprattutto del Manuale di Frascati e di indicazioni amministrative, e considerando il progetto una ricombinazione di tecnologie e componenti già disponibili.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Lecce, con decisione del 5 marzo 2024, ha accolto il ricorso e annullato l’atto di recupero. Ha accolto il motivo relativo al credito R&S: l’Agenzia non aveva documentato di disporre di competenze tecnico-scientifiche adeguate né di essersi avvalsa di un parere tecnico qualificato; inoltre aveva applicato il Manuale di Frascati, privo di forza normativa nella fattispecie, trascurando che l’art. 3 D.L. n. 145/2013 ammette anche attività dirette a migliorare prodotti, processi o servizi esistenti. La relazione tecnica prodotta dalla società, non contrastata da elementi tecnici idonei, è stata ritenuta sufficiente a provare i requisiti del beneficio. Gli altri motivi sono stati decisi come segue: rigettata la dedotta decadenza, perché la contestazione di un credito ritenuto inesistente consentiva il termine di otto anni previsto dall’art. 27, comma 16, D.L. n. 185/2008; rigettata la censura sul contraddittorio, non essendo applicabile al caso l’art. 5-ter D.Lgs. n. 218/1997 e non essendo retroattivo l’art. 6-bis L. n. 212/2000 per atti anteriori al 4 gennaio 2024; rigettata la censura di difetto di motivazione, poiché l’atto esponeva le ragioni del recupero, sebbene infondate nel merito. Le questioni su interessi e sanzioni sono state assorbite dall’annullamento dell’atto principale. Spese di lite compensate per la particolare natura tecnica delle questioni.

Norme richiamate

• Art. 3, commi 1 e 4, D.L. n. 145/2013, convertito con modificazioni dalla L. n. 9/2014

  Dunque, è ammissibile al credito di imposta non soltanto prodotti che presentino caratteristiche di "novità", ma anche quelli che permettono "un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti".

  Il credito R&S può spettare anche per attività che migliorano prodotti, processi o servizi esistenti: la novità assoluta del prodotto non è l’unico criterio normativo di ammissione.

• Art. 8, commi 1 e 2, decreto interministeriale 27 maggio 2015

  Nondimeno, la facoltatività del parere è legata alla circostanza che l'Amministrazione potrebbe aver attinto "aliunde" le necessarie competenze scientifiche, sia rivolgendosi all'esterno, sia utilizzando forze interne dotate di particolari cognizioni tecnico-scientifiche nel settore di riferimento. Elementi, quelli testé citati, di cui occorreva ovviamente dar conto in sede motivazionale.

  Il parere del Ministero dello sviluppo economico è previsto come facoltativo quando servono valutazioni tecniche; tuttavia, l’Amministrazione deve poter dimostrare di avere acquisito altrove competenze tecniche adeguate e darne conto nella motivazione.

• Art. 27, comma 16, D.L. n. 185/2008, convertito con modificazioni dalla L. n. 2/2009

  E nel caso in esame, la ritenuta insussistenza dell'elemento costitutivo (per assenza del criterio di novità), ancorché infondata nel merito (per le ragioni prima espresse), assurge nondimeno a elemento costitutivo della fattispecie, che per tali ragioni consente il ricorso al termine ampio di accertamento (8 anni) previsto dall'art. 27, comma 16, del D.L. n. 185/2008.

  Ai fini del termine di accertamento, la contestazione dell’assenza di un elemento costitutivo dell’agevolazione può ricondurre il credito alla categoria dell’inesistente e consentire il termine di otto anni, anche se la contestazione risulta poi infondata nel merito.

• Art. 5-ter D.Lgs. n. 218/1997

  A tal riguardo, non è pertinente il richiamo all'art. 5-ter d. lgs. n. 218/97, che riguarda l'attività propedeutica all'emissione di un avviso di accertamento. Circostanza che non ricorre invece nella fattispecie in esame, in cui si impugna un atto di recupero di credito di imposta.

  Secondo la decisione, la specifica disciplina del contraddittorio prevista per la fase antecedente all’avviso di accertamento non si applica a un atto di recupero del credito d’imposta.

• Art. 6-bis L. n. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. n. 219/2023

  Nondimeno, trattandosi di disposizione a carattere sostanziale, essa opera unicamente per l'avvenire (ovvero, in relazione ad atti dell'Amministrazione finanziaria emessi successivamente al 4.1.2024), non avendo invece portata retroattiva.

  Nel caso deciso, l’obbligo generalizzato di contraddittorio introdotto dall’art. 6-bis è stato ritenuto applicabile solo agli atti emessi dopo il 4 gennaio 2024 e non retroattivo.

Massime di principio

• Per il credito d’imposta R&S disciplinato dall’art. 3 D.L. n. 145/2013, non basta chiedersi se il prodotto sia nuovo in assoluto: occorre valutare anche se il progetto comporti un miglioramento di prodotti, processi o servizi esistenti, secondo le categorie previste dalla legge.
• Quando il recupero dipende da valutazioni tecnico-scientifiche complesse, l’Amministrazione deve fondare la conclusione su competenze tecniche adeguate. Il parere ministeriale può essere facoltativo, ma l’eventuale acquisizione di competenze interne o esterne deve risultare e trovare riscontro nella motivazione.
• Manuali e documenti tecnici non richiamati dalla legge possono offrire indicazioni, ma non sostituire i criteri normativi né essere trattati come fonti vincolanti per escludere un’agevolazione.
• Una relazione tecnica analitica e pertinente, se non confutata da valutazioni tecniche di segno contrario, può concorrere a provare i requisiti dell’attività agevolata.
• La motivazione dell’atto e la fondatezza nel merito sono profili distinti: un atto può spiegare chiaramente le ragioni del recupero e, nondimeno, essere annullato perché tali ragioni applicano criteri giuridici errati o non sono sostenute da adeguata istruttoria.
• La decisione ha escluso, per la disciplina applicabile al caso, un obbligo generale di contraddittorio preventivo per l’atto di recupero e ha ritenuto non retroattivo l’art. 6-bis L. n. 212/2000 rispetto agli atti anteriori al 4 gennaio 2024; per casi successivi va verificata la disciplina vigente e la natura dell’atto.
• L’annullamento della pretesa principale travolge gli interessi e le sanzioni accessori, quando questi dipendono dal credito recuperato, senza che sia necessario decidere autonomamente le relative contestazioni.