Sentenza del 18/03/2024 n. 7239 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2006, che contestava all’Autorità portuale un maggior reddito di 692.189 euro ai fini IRES, IVA e IRAP e l’indebita deduzione di costi. L’Agenzia ha proposto due motivi: con il primo ha sostenuto che i canoni percepiti per la concessione di beni demaniali portuali fossero imponibili ai fini delle imposte dirette, come redditi fondiari o comunque componenti del reddito complessivo dell’ente non commerciale; con il secondo ha contestato la deducibilità dei costi per carburante, perché non era indicato il chilometraggio. L’Autorità portuale ha opposto la natura pubblicistica e non commerciale delle funzioni svolte e l’inerenza dei costi all’attività istituzionale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell’Agenzia. Ha confermato che, per il periodo d’imposta 2006, i canoni derivanti da concessioni di aree demaniali marittime, percepiti dall’Autorità portuale nell’esercizio delle sue funzioni istituzionali, non erano imponibili ai fini IRES: la decisione della Commissione europea sugli aiuti di Stato riguardava l’eliminazione dell’esenzione per il futuro e non imponeva il recupero per gli anni precedenti; inoltre, la disciplina nazionale introdotta nel 2022 si applica ai periodi d’imposta dal 1° gennaio 2022 e fa salvi i comportamenti anteriori. Il secondo motivo è stato respinto perché l’Agenzia non contestava l’inerenza dei costi di carburante, ma soltanto la mancata indicazione dei chilometri percorsi. È stata respinta anche l’eccezione d’inammissibilità del ricorso e non è stata accolta la richiesta di rinvio dell’Agenzia. L’Agenzia è stata condannata a pagare le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 6.000 euro per compensi, oltre al 15% per spese generali, IVA e CPA; non si applica l’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002.

Norme richiamate

• Art. 74 T.U.I.R. (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), nel testo applicabile ratione temporis

  In deroga alla norma generale, l'art. 74 T.u.i.r., vigente ratione temporis, dispone espressamente che "1. Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni non sono soggetti all'imposta. 2. Non costituiscono esercizio dell'attività commerciale: a) l'esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici (...)".

  La disciplina applicabile esclude dall’imposta i soggetti espressamente indicati e considera non commerciale l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici. Nel caso deciso, la gestione concessoria del demanio portuale, svolta dall’Autorità nell’ambito delle proprie funzioni istituzionali, non giustifica la tassazione dei canoni per il 2006.

• Artt. 143 e 67, comma 1, lettera e), T.U.I.R. (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917)

  A sua volta, l'art. 143 T.u.i.r., ai primi due commi, recita:"1. Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73 è formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. (...) 2. Il reddito complessivo è determinato secondo le disposizioni dell'articolo 8".

  Il reddito complessivo degli enti non commerciali comprende le diverse categorie reddituali, ma esclude quelle esenti. La Corte ha ritenuto che i canoni in questione, in base alla disciplina previgente e all’interpretazione consolidata della loro natura istituzionale, non rientrassero tra i redditi imponibili dell’Autorità per l’annualità controversa.

• Art. 1, comma 993, legge 27 dicembre 2006, n. 296

  In particolare, l'art. 1, comma 993, della legge n. 296 del 2006 ha escluso i canoni di concessione demaniale marittima dall'applicabilità del regime tributario dell'imposta sul valore aggiunto (IVA), "in ragione della natura giuridica di enti pubblici non economici delle autorità medesime".

  La norma esclude l’imponibilità IVA dei canoni di concessione demaniale marittima riscossi dalle autorità portuali, in ragione della loro natura di enti pubblici non economici. La pronuncia richiama la disposizione nel quadro normativo, ma per l’esito sulle imposte dirette valorizza soprattutto la disciplina previgente e l’interpretazione giurisprudenziale.

• Art. 6 della legge 28 gennaio 1994, n. 84, come modificato dal D.Lgs. 4 agosto 2016, n. 169

  Per completezza d'esame, deve rilevarsi che l'art. 6, comma 5, della legge n. 84 del 1994, come modificato dall'art. 7 del D.Lgs. n. 169 del 2016, stabilisce ora che "l'Autorità di sistema portuale è ente pubblico non economico di rilevanza nazionale a ordinamento speciale ed è dotato di autonomia amministrativa, organizzativa, regolamentare, di bilancio e finanziaria".

  La qualificazione legislativa dell’Autorità di sistema portuale come ente pubblico non economico conferma la sua natura istituzionale e regolatoria. Per la controversia, tale natura concorre a distinguere la gestione pubblicistica del demanio dall’attività d’impresa, ferma la rilevanza temporale della disciplina applicabile al 2006.

• Art. 107, paragrafo 1, TFUE

  In seguito, la Commissione ha aperto una serie di procedimenti formali nei confronti di alcuni Stati membri (in particolare Olanda, Francia e Belgio), ritenendo che le esenzioni fiscali a favore dei porti nazionali potessero configurare un aiuto di Stato ai sensi dell'art. 107, comma 1, del Trattato sul Funzionamento dell'Ue (TFUE), ai sensi del quale costituiscono aiuti di Stato vietati.

  La norma rileva per la qualificazione delle esenzioni fiscali come possibili aiuti di Stato. La decisione europea relativa alle Autorità portuali ha qualificato l’esenzione come aiuto esistente e ne ha disposto la soppressione per il futuro, senza imporre il recupero delle somme riferite ai periodi anteriori.

• Art. 108, paragrafi 1 e 3, TFUE

  Ciò in quanto, in materia di aiuti di Stato esistenti, l'art.107, par.1, TFUE, che riguarda gli aiuti, a differenza dell'art.108, par.3, TFUE sull'obbligo di notifica dei nuovi aiuti, non produce effetti diretti nell'ordinamento nazionale e l'aiuto può essere mantenuto dallo Stato finchè non intervenga la decisione della Commissione che ne dichiari l'incompatibilità con il mercato interno.

  Gli aiuti esistenti sono soggetti al controllo permanente della Commissione e possono essere mantenuti fino alla decisione di incompatibilità; i nuovi aiuti sono invece soggetti a notifica preventiva e all’obbligo di sospenderne l’attuazione. La decisione europea in esame non autorizzava il recupero retroattivo dei canoni non tassati prima della soppressione prospettica.

• Art. 4-bis del decreto-legge 16 giugno 2022, n. 68, convertito dalla legge 5 agosto 2022, n. 108, in modifica della legge n. 84 del 1994

  A seguito della decisione della Commissione Europea, il legislatore italiano, con il D.L. n.68 del 2022, a emendamento dell'art. 6 della L. n.84 del 1994, ha previsto l'imponibilità Ires dei canoni portuali percepiti in relazione alle concessioni demaniali, quali redditi diversi, ridotti del 50 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese. La modifica normativa, per espressa disposizione, ha effetto per i periodi d'imposta che hanno inizio a decorrere dal 1° gennaio 2022 e fa salvi i comportamenti adottati anteriormente, prevedendo, comunque, che non si faccia luogo al rimborso di quanto già versato.

  La nuova disciplina assoggetta a IRES i canoni concessori, con deduzione forfettaria del 50%, soltanto per i periodi d’imposta iniziati dal 1° gennaio 2022. La Corte ha quindi escluso che potesse modificare il trattamento fiscale dell’anno 2006, per il quale la legge fa salvi i comportamenti anteriori.

• Art. 109 T.U.I.R. e D.P.R. 10 novembre 1997, n. 444

  Infine deve rigettarsi anche il secondo motivo, con il quale la ricorrente non impugna la ritenuta inerenza dei costi carburante allo svolgimento dell'attività istituzionale dell'ente, bensì solo l'indeducibilità degli stessi per la mancata indicazione dei chilometri percorsi.

  La Corte ha respinto la censura sui costi perché l’Agenzia non contestava l’inerenza riconosciuta dal giudice di merito e si limitava a lamentare la mancata indicazione del chilometraggio. Il motivo, così circoscritto, non ha superato la decisione che aveva ammesso la deduzione.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Rilevato che risulta soccombente l'Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio n. 115 ( Cass. 29-01-2016, n. 1778 ).

  Non è dovuto l’ulteriore contributo unificato previsto per la soccombenza, poiché l’Agenzia delle Entrate è un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito e difesa dall’Avvocatura dello Stato.

Massime di principio

• Per le annualità anteriori al 2022, i canoni riscossi da un’Autorità portuale per concessioni di aree demaniali, quando derivano dall’esercizio delle sue funzioni istituzionali di gestione e regolazione, non sono imponibili ai fini delle imposte dirette secondo l’interpretazione normativa applicata a questa controversia. La conclusione va verificata rispetto al periodo d’imposta e alla natura concreta dell’attività cui si riferiscono i proventi.
• La qualificazione nazionale dell’ente come pubblico non economico non risolve da sola ogni questione fiscale: occorre distinguere le attività istituzionali e autoritative dalle eventuali attività d’impresa svolte al di fuori degli scopi istituzionali. L’Amministrazione finanziaria può sostenere l’imponibilità di queste ultime, ma deve riferire la ripresa a un’effettiva attività economica estranea alle funzioni istituzionali.
• La decisione europea che dichiara incompatibile un aiuto esistente può imporne la soppressione per il futuro, ma non comporta automaticamente il recupero retroattivo dei vantaggi fiscali concessi prima della decisione, salvo una specifica disposizione applicabile.
• Una modifica legislativa con efficacia espressamente limitata ai periodi d’imposta dal 1° gennaio 2022 non può essere applicata a un’annualità precedente; occorre applicare la disciplina vigente per il periodo controverso e rispettare la clausola che fa salvi i comportamenti anteriori.
• Quando la deducibilità di un costo è contestata, è rilevante distinguere l’inerenza del costo dall’adempimento degli obblighi documentali. In questo caso, non essendo stata impugnata la valutazione d’inerenza, la sola censura relativa alla mancata indicazione dei chilometri non ha portato alla riforma della decisione.