Cassazione Civile, Ordinanza n. 31657/2024 del 09/12/2024

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato in cassazione la sentenza della commissione tributaria regionale che, in sede di appello dell'Ufficio, aveva parzialmente confermato un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2007, fondato sugli studi di settore e su ulteriori incongruenze ritenute sintomatiche di sotto-dichiarazione di ricavi e redditi. L'accertamento riguardava IRPEF, IVA e IRAP ed era stato rideterminato dal giudice di merito in misura inferiore rispetto a quella pretesa dall'Amministrazione. Il ricorso principale del contribuente era articolato in sei motivi: omessa pronuncia sull'eccezione relativa al mancato esame delle osservazioni rese in fase procedimentale; violazione delle norme sull'obbligo di motivazione e sulla partecipazione del contribuente per la medesima ragione; omessa pronuncia sull'asserita carenza dei presupposti per l'accertamento induttivo; violazione delle regole sull'atto impositivo per avere la CTR rielaborato i dati posti a base dell'accertamento; nullità della sentenza per motivazione apparente sulla percentuale di venduto agli operatori professionali; omesso esame di fatti decisivi, in particolare in relazione al numero dei locali, agli addetti e alla situazione reddituale del contribuente. L'Agenzia delle entrate ha resistito e ha proposto ricorso incidentale con due motivi, lamentando, da un lato, la violazione delle regole sull'onere della prova e sulle presunzioni per la modifica della percentuale del venduto agli operatori professionali in assenza di prova specifica e, dall'altro, la nullità della sentenza per motivazione apparente sulla stessa rettifica e sulla quantificazione del venduto e del ricarico. La Corte ha rigettato il ricorso principale del contribuente e ha accolto il secondo motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia, dichiarando assorbito il primo. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Quanto al merito dei motivi, la Corte ha ritenuto infondate le censure del contribuente sull'omessa pronuncia e sul vizio dell'avviso per mancata menzione delle osservazioni, precisando che il rigetto implicito è configurabile quando la decisione incompatibile con la pretesa ne comporti il rigetto, e che l'eventuale omissione di esplicitazione della valutazione delle osservazioni non comporta nullità dell'atto. Ha inoltre ritenuto inammissibile la censura sull'accertamento induttivo perché la CTR aveva in realtà operato un accertamento analitico-induttivo fondato su incongruenze e antieconomicità dell'attività, e ha escluso ultrapetizione nella rideterminazione del reddito perché la CTR si era mantenuta entro il perimetro dell'atto impositivo. Sono state dichiarate inammissibili, rispettivamente, la doglianza sulla motivazione della percentuale di venduto agli operatori professionali per carenza di interesse e il motivo ex art. 360 n. 5 c.p.c. perché diretto a contestare la valutazione del materiale istruttorio e non l'omesso esame di un fatto storico decisivo. È stato invece accolto il ricorso incidentale dell'Ufficio sulla motivazione apparente: la spiegazione resa dalla CTR circa il discostamento dalla percentuale dichiarata dal contribuente, il richiamo a revoca del credito e rientro dai fidi, la quantificazione in euro 100.000 del venduto agli operatori professionali e la riduzione del ricarico ai privati è stata ritenuta meramente apparente e priva di un percorso logico-giuridico comprensibile.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale del contribuente, ha accolto il secondo motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia delle entrate, con assorbimento del primo, ha cassato la sentenza della CTR della Liguria e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. La cassazione è stata disposta perché la motivazione della sentenza di merito era solo apparente in ordine ai criteri adottati per rideterminare la percentuale di venduto agli operatori professionali e il ricarico sul venduto ai privati; il resto delle censure del contribuente è stato respinto o dichiarato inammissibile secondo i principi sul rigetto implicito, sulla validità dell'avviso che non riproduca le osservazioni del contribuente, sulla distinzione tra accertamento induttivo puro e analitico-induttivo, sull'assenza di ultrapetizione quando il giudice si muove entro il perimetro dell'atto e sui limiti del vizio di cui all'art. 360 n. 5 c.p.c.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia non ricorre quando la decisione impugnata, incompatibile con la pretesa della parte, ne determini il rigetto implicito.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È la norma processuale invocata per i vizi di omessa pronuncia e nullità della sentenza.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È utilizzato per denunciare violazioni di legge sostanziale e processuale relative all'avviso di accertamento e alla motivazione della sentenza.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il vizio è limitato all'omesso esame di un fatto storico decisivo e non consente di rimettere in discussione la valutazione delle prove.

• art. 42 del d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato in tema di motivazione dell'avviso di accertamento; la sua violazione non è ravvisata per la mancata menzione delle osservazioni del contribuente.

• art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973

  Riguarda l'accertamento induttivo puro, che presuppone gravi, numerose e ripetute irregolarità contabili; nel caso concreto la CTR ha ritenuto di essere in presenza di accertamento analitico-induttivo.

• art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000

  L'amministrazione deve valutare le osservazioni del contribuente, ma non è tenuta a darne esplicita contezza nell'avviso, la cui validità non è compromessa da tale omissione.

• art. 3 della L. n. 241/1990

  Richiamato come norma sulla motivazione del provvedimento amministrativo, ma non ritenuto violato nel caso esaminato.

• art. 7 della L. n. 212/2000

  Richiamato dal ricorrente per censurare la motivazione dell'atto impositivo; la Corte non accoglie tale censura.

• art. 56 del d.P.R. n. 633/1972

  Norma richiamata in tema di accertamento IVA e motivazione dell'atto, senza che la Corte ravvisi la violazione denunciata.

• artt. 18, 19 e 24 del d.lgs. n. 546/1992

  Richiamati per sostenere l'illegittimità dell'atto e della decisione di merito, ma non accolti.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dall'Agenzia nel ricorso incidentale per censurare la modifica della percentuale di venduto operata dalla CTR in assenza di prova sufficiente.

• artt. 2727-2729 c.c.

  Richiamati dall'Agenzia per contestare l'uso e la valutazione delle presunzioni nella rideterminazione dei ricavi.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato dall'Agenzia a sostegno della censura sulla decisione basata su elementi non provati o non contestati.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La motivazione apparente integra un vizio di nullità della sentenza per violazione del minimo costituzionale della motivazione.

• art. 36 del d.lgs. n. 546/1992

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione idonea a rendere percepibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

• art. 111, comma 6, Cost.

  È richiamato per delimitare il controllo di legittimità alla verifica del minimo costituzionale della motivazione.

• art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002

  Richiamato nel dispositivo per il contributo unificato, nei limiti del testo disponibile.

• art. 1, comma 17, della L. n. 228/2012

  Richiamato quale norma che ha introdotto il meccanismo sul contributo unificato di cui all'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002.

Massime di principio

• Non sussiste omessa pronuncia quando la decisione di merito, pur senza una specifica confutazione testuale, sia logicamente incompatibile con la domanda o eccezione proposta, sicché ne implichi il rigetto.
• L'avviso di accertamento non è nullo per il solo fatto di non riportare espressamente le osservazioni del contribuente, purché l'Amministrazione abbia l'obbligo di valutarle in fase procedimentale; la mancata esplicitazione di tale valutazione nell'atto non comporta di per sé invalidità.
• L'accertamento fondato su studi di settore può essere integrato da ulteriori incongruenze e da indici di antieconomicità dell'attività, configurando un accertamento analitico-induttivo; ciò lo distingue dall'accertamento induttivo puro, che richiede gravi irregolarità contabili tali da rendere complessivamente inattendibili le scritture.
• Il giudice tributario può rideterminare la pretesa fiscale rettificando singoli dati dell'accertamento, senza incorrere in ultrapetizione, se resta entro il perimetro fattuale e giuridico tracciato dall'atto impugnato.
• Nel giudizio di cassazione, il vizio di motivazione rilevante dopo la riforma dell'art. 360 n. 5 c.p.c. si limita all'omesso esame di un fatto storico decisivo e non consente di sindacare la mera valutazione delle risultanze istruttorie.
• La motivazione è solo apparente, e quindi nulla, quando il percorso logico-giuridico adottato dal giudice non consenta di comprendere le ragioni della decisione, lasciando all'interprete il compito di colmarne le lacune con congetture.
• La modifica di dati economici o percentuali deve essere sorretta da una spiegazione comprensibile e logicamente verificabile; in mancanza, la sentenza è nulla per motivazione apparente.

Come è indicizzato