Cassazione Civile, Ordinanza n. 15435/2022 del 16/05/2022

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale, alla società era stato notificato un avviso di accertamento per l'anno 2004 con recupero a tassazione di maggior reddito ai fini IRES e IRAP, fondato sulla contestazione dell'utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti nell'ambito di commercio intracomunitario di carni bovine. La CTP aveva accolto il ricorso ritenendo maturata la decadenza del potere di accertamento; la CTR aveva invece accolto l'appello dell'Ufficio, applicando il c.d. raddoppio dei termini e ritenendo assorbite o infondate le ulteriori questioni. In cassazione i ricorrenti hanno dedotto: nullità dell'avviso per difetto dei presupposti dell'accertamento integrativo e per tardività/erroneità della statuizione di appello; violazione delle norme sul raddoppio dei termini e sull'onere della prova quanto alla denuncia penale; carenza di motivazione e di chiarezza dell'atto per mancata indicazione delle aliquote; erronea ripartizione dell'onere probatorio sulla fittizietà delle operazioni; inutilizzabilità degli atti di indagine penale e delle dichiarazioni di terzi non prodotti integralmente; insussistenza dei presupposti dell'accertamento induttivo nonostante la contabilità formalmente regolare. Il ricorrente in proprio è stato ritenuto non legittimato all'impugnazione perché non parte del giudizio di merito.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso del legale rappresentante proposto in proprio. Quanto al ricorso della società, ha ritenuto inammissibile la censura di difetto di motivazione e infondate le censure principali, salvo che per il secondo motivo, accolto solo parzialmente: ha affermato che per i tributi armonizzati e non armonizzati occorre distinguere, e che il raddoppio dei termini opera, nei testi applicabili ratione temporis, in presenza dell'obbligo di denuncia penale, senza necessità di provarne l'effettiva presentazione; tuttavia ha escluso che tale disciplina potesse estendersi al recupero IRAP, per il quale non è configurabile il presupposto penale che giustifica il raddoppio. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al punto relativo all'IRAP e ha deciso nel merito accogliendo l'originario ricorso della società soltanto per la decadenza dell'Ufficio dal potere impositivo su tale imposta. Le spese sono state compensate tra società e Agenzia delle Entrate, mentre il ricorrente in proprio è stato condannato alle spese in favore dell'Agenzia.

Norme richiamate

• art. 57 del d.P.R. n. 633/1972

  Per gli anni d'imposta rilevanti ratione temporis, il raddoppio dei termini di accertamento richiede l'obbligo di denuncia penale, non la sua effettiva presentazione; la questione della nullità dell'atto per mancata indicazione dei presupposti deve essere dedotta tempestivamente nel processo tributario.

• art. 43 del d.P.R. n. 600/1973

  I termini di accertamento possono essere raddoppiati in presenza dei presupposti penali previsti dalla disciplina applicabile ratione temporis; per l'IRAP, nel caso deciso, è stata affermata la decadenza poiché non opera il raddoppio.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova sulle operazioni soggettivamente inesistenti grava sull'Amministrazione quanto alla fittizietà del fornitore e alla consapevolezza del contribuente, con possibilità per quest'ultimo di fornire prova contraria della propria buona fede e diligenza.

• art. 42 del d.P.R. n. 600/1973

  La doglianza relativa alla carenza di motivazione dell'atto impositivo è stata ritenuta inammissibile anche per difetto di autosufficienza del ricorso, non essendo stato trascritto o prodotto l'atto.

• art. 7 della L. n. 212/2000

  La motivazione dell'atto tributario deve essere chiara e comprensibile; nel caso concreto, tuttavia, la censura non è stata scrutinata nel merito per difetto di specificità/autosufficienza.

• art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973

  È legittimo l'accertamento induttivo anche in presenza di contabilità formalmente regolare, se questa risulta intrinsecamente inattendibile per la presenza di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti.

• art. 331 c.p.p.

  L'obbligo di denuncia penale rileva come presupposto del raddoppio dei termini di accertamento nei periodi e nei testi normativi applicabili.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  Le risultanze probatorie, incluse le dichiarazioni di terzi e altri elementi indiziari, possono fondare una prova presuntiva della natura soggettivamente inesistente delle operazioni.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  La Corte, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso la causa nel merito dopo la cassazione limitata al capo relativo all'IRAP.

• art. 57 del d.lgs. n. 546/1992

  Nel processo tributario le eccezioni nuove in appello sono precluse; l'eccezione di nullità dell'atto per mancanza dei presupposti dell'accertamento integrativo è stata ritenuta tardiva.

• art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002

  È stato dato atto dei presupposti per il versamento dell'ulteriore contributo unificato, secondo la soccombenza del ricorrente in proprio.

Massime di principio

• Nel processo tributario di impugnazione-merito, le eccezioni che introducono un nuovo fatto idoneo a paralizzare la pretesa fiscale devono essere dedotte tempestivamente; la loro proposizione per la prima volta in appello è preclusa.
• Il raddoppio dei termini di accertamento, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone l'insorgenza dell'obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p., non la prova della sua effettiva presentazione; il contribuente che invochi la decadenza deve contestare la mancanza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non la sussistenza del reato.
• Il raddoppio dei termini non opera automaticamente per ogni tributo: occorre verificare se la singola imposta sia collegata a fattispecie penalmente rilevanti; per tributi privi di tale collegamento, come l'IRAP nel caso esaminato, il termine ordinario resta quello previsto dalla legge.
• In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione può assolvere il proprio onere probatorio anche in via presuntiva, dimostrando la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario; al contribuente spetta provare la propria buona fede e la diligenza esigibile da un operatore accorto.
• Le dichiarazioni rese da terzi e gli elementi acquisiti in sede penale non sono di per sé inutilizzabili nel processo tributario; essi hanno valore indiziario e devono essere valutati unitamente agli altri elementi del quadro probatorio.
• L'accertamento induttivo è legittimo anche in presenza di contabilità formalmente regolare quando questa sia intrinsecamente inattendibile per la complessiva emersione di indizi gravi, precisi e concordanti di evasione.

Come è indicizzato