Cassazione Civile, Ordinanza n. 15436/2022 del 16/05/2022

Esito

La controversia

All'esito di una verifica fiscale su un'attività di commercio intracomunitario di carni bovine, all'impresa erano stati notificati avvisi di accertamento per l'anno d'imposta 2003 con recupero a tassazione di maggiori imposte ai fini IRES, IRAP e IVA, sulla base della contestazione dell'utilizzo di fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti. La Commissione tributaria provinciale aveva annullato l'atto ritenendo maturata la decadenza dell'Ufficio; la Commissione tributaria regionale, invece, aveva accolto l'appello dell'Ufficio ritenendo applicabile il raddoppio dei termini e reputando infondate, nel merito, le ulteriori doglianze della contribuente. In cassazione venivano proposti otto motivi: 1) nullità della sentenza e dell'avviso per tardiva deduzione dell'illegittimità dell'accertamento integrativo e per violazione delle norme sulla motivazione e sull'onere della prova; 2) erronea applicazione del raddoppio dei termini e mancata prova della denuncia penale; 3) difetto di motivazione dell'avviso per omissione dell'indicazione delle aliquote; 4-7) violazione dell'art. 2697 c.c. e vizi motivazionali per avere il giudice di merito attribuito alla società l'onere di provare l'effettività delle operazioni, utilizzato atti di indagine penale non prodotti integralmente e valutato in modo erroneo le dichiarazioni di terzi e gli altri elementi probatori; 8) omessa motivazione sulla pretesa insussistenza dei presupposti per l'accertamento induttivo, pur in presenza di contabilità formalmente regolare.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso del legale rappresentante proposto in proprio, perché non parte del giudizio di merito. Ha accolto solo parzialmente il ricorso della società: ha ritenuto infondate o inammissibili tutte le censure salvo quella relativa al raddoppio dei termini limitatamente all'IRAP, per la quale ha rilevato la decadenza dell'Amministrazione finanziaria. La sentenza impugnata è stata cassata nei limiti del secondo motivo e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo l'originario ricorso della società soltanto quanto al recupero IRAP, con compensazione delle spese tra società e Agenzia per l'intero giudizio e condanna del ricorrente in proprio alle spese del giudizio di legittimità. L'accertamento resta invece fermo per le altre riprese, in particolare per l'IRES.

Norme richiamate

• art. 57 d.P.R. n. 633/1972

  La questione relativa alla nullità dell'avviso per difetto di specifica indicazione dei nuovi elementi sopravvenuti, dedotta solo in appello, è stata ritenuta eccezione in senso stretto e quindi tardiva; quanto al raddoppio dei termini, la norma opera secondo i presupposti elaborati dalla giurisprudenza, con riferimento all'IRAP però non essendo configurabile il meccanismo del raddoppio per mancanza di reati presupposto.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Per i periodi d'imposta rilevanti ratione temporis, i termini di accertamento possono raddoppiare in presenza dell'obbligo di denuncia penale per reati tributari; tuttavia, per l'IRAP, in assenza di fattispecie penalmente rilevanti, resta applicabile il termine ordinario di decadenza.

• art. 2697 c.c.

  L'Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, la natura soggettivamente inesistente delle operazioni e la consapevolezza del cessionario; il contribuente deve fornire prova contraria della propria buona fede e dell'adozione della diligenza esigibile. Le doglianze che mirano a una nuova valutazione del merito delle prove sono inammissibili in cassazione.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  La censura di carenza motivazionale dell'avviso è stata ritenuta inammissibile anche per difetto di autosufficienza, perché non era stato trascritto né allegato il contenuto dell'atto impositivo.

• art. 7 L. n. 212/2000

  La motivazione dell'atto impositivo deve essere chiara e intellegibile, ma la doglianza era inammissibile perché non autosufficiente e rivolta, in sostanza, all'atto più che alla sentenza.

• art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  L'accertamento induttivo è legittimo anche in presenza di contabilità formalmente regolare quando questa sia intrinsecamente inattendibile, come nel caso di fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici possono fondare l'accertamento della fittizietà soggettiva delle operazioni se gravi, precise e concordanti e valutate unitamente agli altri elementi istruttori.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  Esclusi ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito sul punto accolto, anziché rinviare la causa al giudice di merito.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Nel testo applicabile dopo la riforma, il vizio motivazionale è deducibile solo nei casi di anomalia motivazionale costituzionalmente rilevante; qui la motivazione della CTR era ritenuta esistente e comprensibile.

• art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  Nel processo tributario le eccezioni nuove in appello sono precluse; la questione di nullità dell'avviso dedotta solo in secondo grado è stata quindi dichiarata tardiva.

• art. 331 c.p.p.

  Il raddoppio dei termini presuppone l'obbligo di presentazione della denuncia penale per reati tributari, non la prova della sua effettiva presentazione.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  La Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato nei confronti della parte soccombente in cassazione.

Massime di principio

• Nel processo tributario di impugnazione-merito le eccezioni che introducono fatti estintivi della pretesa fiscale devono essere dedotte tempestivamente nel giudizio di merito; se nuove in appello, sono inammissibili ai sensi dell'art. 57 d.lgs. n. 546/1992.
• Il raddoppio dei termini di accertamento, nei periodi e nei testi normativi applicabili ratione temporis, richiede l'esistenza di un obbligo di denuncia penale ex art. 331 c.p.p. per reati tributari; non è necessario dimostrare la concreta presentazione della denuncia, ma il contribuente può contestare l'assenza dei presupposti dell'obbligo.
• Per i tributi privi di correlazione con reati presupposto, come l'IRAP nel caso deciso, non opera il meccanismo del raddoppio dei termini e resta ferma la decadenza ordinaria.
• In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve offrire una prova anche presuntiva della fittizietà del fornitore e della consapevolezza del destinatario; il contribuente deve provare la propria buona fede e l'uso della diligenza esigibile, mentre la regolarità formale di contabilità e pagamenti non basta da sola a vincere la pretesa.
• Le dichiarazioni rese da terzi e gli elementi tratti da indagini penali possono concorrere a fondare l'accertamento tributario come indizi o presunzioni, purché siano valutati unitamente ad altri riscontri e siano specificamente contestati; in cassazione non è consentita una rivalutazione del merito delle prove.
• L'accertamento induttivo è legittimo anche quando la contabilità sia formalmente regolare, se il suo contenuto è intrinsecamente inattendibile o risulta compromesso da operazioni fittizie.
• La doglianza di difetto di motivazione dell'atto impositivo o della sentenza deve essere autosufficiente: il ricorrente deve riprodurre o allegare il contenuto dell'atto rilevante, altrimenti il controllo di legittimità non è possibile.
• Quando la cassazione accoglie un motivo e non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può decidere nel merito ex art. 384 c.p.c.

Come è indicizzato