Sentenza del 30/01/2024 n. 2760 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento IRPEF per il periodo d’imposta 2005, notificato nel dicembre 2011 sulla base di dati attribuiti alla cosiddetta lista B.B. e relativi a un conto HSBC in Svizzera. L’accertamento contestava redditi non dichiarati e l’omessa compilazione del quadro RW; l’importo contestato è indicato nel ricorso come superiore a 3 milioni di euro, mentre la contribuente riferisce che il maggior reddito determinato dall’Ufficio era pari a 7.872.587 euro. A.A. ha censurato, tra l’altro, il raddoppio dei termini, l’acquisizione e l’utilizzabilità dei dati, la prova e il calcolo dell’imponibile, la propria residenza fiscale e l’applicazione retroattiva della presunzione prevista dall’art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009. CTP di Torino e CTR del Piemonte avevano respinto il ricorso e l’appello, confermando l’accertamento.

La decisione

La Cassazione ha accolto il nono e il decimo motivo sulla residenza fiscale: essendovi una doppia residenza Italia-Svizzera, la CTR avrebbe dovuto applicare la Convenzione Italia-Svizzera e comparare gli elementi relativi all’abitazione permanente e al centro degli interessi vitali, valutando anche le prove della contribuente; non poteva considerare decisiva e assoluta la residenza derivante dall’iscrizione anagrafica italiana. Ha accolto anche il dodicesimo motivo: la presunzione di evasione dell’art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 è sostanziale e non retroattiva, quindi non applicabile direttamente al 2005; resta però possibile utilizzare i medesimi fatti come presunzioni semplici. Il tredicesimo motivo è stato assorbito. Sono stati respinti gli altri motivi: confermati il raddoppio dei termini, l’utilizzabilità dei dati della lista B.B. e la valutazione sull’insufficienza della prova contraria circa le movimentazioni e gli importi. La sentenza è stata cassata nei limiti dei motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. La pretesa non è stata definitivamente annullata.

Norme richiamate

• Art. 43, commi 1 e 3, D.P.R. n. 600/1973

  in tema di accertamento tributario, per il raddoppio dei termini ex artt. 43, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, è sufficiente l'emersione di elementi da cui derivi l'obbligo di presentazione di denuncia penale e non rilevano i successivi esiti dell'accertamento né il fatto che gli atti impositivi siano fondati su elementi privi di rilevanza penale, salvo che non emerga un uso pretestuoso o strumentale della disposizione, al solo fine di fruire, ingiustificatamente, di un più ampio termine

  Per il raddoppio dei termini è sufficiente che emergano elementi che comportino l’obbligo di denuncia penale; non occorre che l’accertamento fiscale sia poi fondato su elementi penalmente rilevanti. Il raddoppio non opera se la denuncia è stata usata in modo pretestuoso o strumentale.

• Art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, D.L. n. 78/2009

  la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12

  La presunzione del comma 2, che considera costituiti con redditi sottratti a tassazione gli investimenti non dichiarati in Paesi a fiscalità privilegiata, è norma sostanziale e non può applicarsi retroattivamente ai periodi anteriori al 1° luglio 2009. Diversamente, il raddoppio dei termini previsto dai commi 2-bis e 2-ter è procedimentale e segue il principio tempus regit actum. Per i periodi anteriori l’Ufficio può comunque valorizzare i fatti come presunzioni semplici.

• Art. 4, comma 2, D.L. n. 167/1990

  Nella dichiarazione dei redditi deve essere altresì indicato l'ammontare dei trasferimenti da, verso e sull'estero che nel corso dell'anno hanno interessato gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria. Tale obbligo sussiste anche nel caso in cui al termine del periodo di imposta i soggetti non detengono investimenti e attività finanziarie della specie.

  L’obbligo dichiarativo riguarda anche i trasferimenti effettuati durante l’anno e sussiste persino quando alla fine del periodo d’imposta non residuano investimenti o attività finanziarie estere.

• Direttiva 77/799/CEE

  la direttiva 77-799 non tratta del diritto del contribuente di contestare l'esattezza dell'informazione trasmessa e non impone alcun obbligo particolare quanto al contenuto di quest'ultima, aggiungendo inoltre che spetta solo agli ordinamenti nazionali fissare le relative norme. Ne consegue che il contribuente può contestare le informazioni che lo riguardano trasmesse all'amministrazione fiscale dello Stato membro richiedente secondo le norme e le procedure applicabili nello Stato membro interessato.

  La direttiva disciplina la cooperazione informativa, ma non determina il valore probatorio delle informazioni né le modalità per contestarle: tali questioni sono regolate dal diritto processuale nazionale.

• Art. 27 della Convenzione tra Italia e Francia contro le doppie imposizioni, ratificata con legge n. 20/1992

  Le autorità competenti degli Stati si scambieranno le informazioni necessarie per applicare le disposizioni della presente Convenzione o quelle della legislazione interna degli Stati relativa alle imposte previste dalla Convenzione, nella misura in cui la tassazione che tali leggi prevedono non è contraria alla Convenzione, nonché per prevenire l'evasione e la frode fiscali.

  Lo scambio di informazioni può servire anche a prevenire evasione e frode fiscali; la disposizione non attribuisce al contribuente un diritto automatico a ottenere l’intera documentazione interna dello scambio, purché gli siano comunicati i dati rilevanti per la contestazione.

• Art. 7, legge n. 212/2000

  l'accertamento indica quali sono i presupposti di fatto, e cioè le emergenze risultanti dalle informazioni ottenute e analiticamente descritte nel p.v.c. 30.3.2011, tale p.v.c. indica anche quali siano state le modalità di acquisizione di tale documentazione

  L’obbligo di motivazione è soddisfatto quando l’atto espone i presupposti fattuali e rinvia a un PVC conosciuto dal contribuente che descrive le informazioni e le modalità di acquisizione; nel caso concreto non era necessaria l’allegazione degli atti relativi alla gestione dello scambio tra autorità.

• Art. 42, D.P.R. n. 600/1973

  La disposizione è richiamata nella controversia sulla validità dell’avviso e sulla determinazione dell’imponibile, ma la Corte non ne enuncia una distinta interpretazione: respinge le censure sulla quantificazione per insufficienza della prova contraria offerta dalla contribuente.

• Art. 2, comma 2, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La CTR afferma che l'art. 2, comma 2, TUIR, pone una presunzione assoluta di residenza fiscale in Italia sul fondamento dell'iscrizione nelle liste anagrafiche di un Comune italiano, erroneamente trascurando l'applicabilità di una disciplina pattizia interstatuale in materia, dettata dalla Convenzione italo-svizzera per contrastare le doppie imposizioni.

  L’iscrizione anagrafica italiana non può essere trattata come criterio assoluto quando è applicabile una convenzione contro le doppie imposizioni: in caso di doppia residenza occorre applicare le regole convenzionali di prevalenza.

• Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni, art. 4, ratificata con legge n. 943/1978

  Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, la sua situazione è determinata nel seguente modo: a) detta persona è considerata residente dello Stato contraente nel quale ha un'abitazione permanente. Quando essa dispone di un'abitazione permanente in ciascuno degli Stati contraenti, è considerata residente dello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);

  In caso di doppia residenza, si guarda prima all’abitazione permanente e, se questa esiste in entrambi gli Stati, al centro degli interessi vitali, valutando comparativamente i legami personali ed economici. Il giudice di merito deve esaminare le prove di entrambe le parti e non può fermarsi all’iscrizione anagrafica.

• Art. 117, primo comma, Cost.

  la Convenzione per evitare le doppie imposizioni italo-s, stipulata tra gli Stati, al pari delle altre norme internazionali pattizie, riveste carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e quindi prevale su queste ultime, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali sanciti dall'art. 117, primo comma, Cost.

  Gli obblighi internazionali vincolano la legislazione nazionale; la convenzione fiscale applicabile prevale, per la materia regolata, sulla corrispondente disciplina interna.

• Art. 2729 c.c.

  anche un solo indizio può risultare già di per sé idoneo a giustificare la pretesa fiscale, essendo ormai ferma la giurisprudenza di questa Corte nel ritenere che in materia tributaria è sufficiente, quale prova presuntiva, un unico indizio, preciso e grave

  La prova presuntiva tributaria può fondarsi anche su un solo indizio, purché grave e preciso; non è necessaria una pluralità di elementi. Il contribuente può contrastarlo fornendo prova contraria.

• Art. 115 c.p.c.

  Le censure di violazione dell’art. 115 c.p.c. relative alla prova degli importi e alla quantificazione dell’imponibile sono state respinte: la Cassazione ha ritenuto intelligibile la valutazione della CTR e inadeguata la documentazione prodotta per dimostrare l’assenza di movimentazioni o di incrementi imponibili.

• Art. 2697 c.c.

  La Corte ha ritenuto che, di fronte agli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, gravasse sulla contribuente l’onere di offrire prova contraria adeguata; estratti di saldaconto e una certificazione limitata all’assenza di apporti da altri istituti non dimostravano l’assenza di ulteriori versamenti o di redditi da capitale.

• Art. 240 c.p.p.

  La richiesta di inutilizzabilità dei dati della lista B.B., anche in ragione della disposta distruzione in sede penale, è stata respinta: la disciplina processuale penale non comporta automaticamente l’inutilizzabilità nel procedimento tributario di dati acquisiti illecitamente da un terzo, in assenza di una specifica previsione o di lesione di diritti fondamentali del contribuente.

Massime di principio

• Quando una persona risulta fiscalmente residente in due Stati, la residenza va determinata applicando la convenzione contro le doppie imposizioni, secondo i criteri convenzionali (abitazione permanente, centro degli interessi vitali e, se necessario, criteri successivi). Il giudice deve confrontare concretamente gli elementi di entrambe le parti; l’iscrizione anagrafica non basta da sola a risolvere il conflitto.
• La presunzione di evasione per attività finanziarie non dichiarate detenute in Paesi a fiscalità privilegiata, introdotta dall’art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009, è sostanziale e non si applica retroattivamente. Per annualità precedenti l’Amministrazione può però utilizzare gli stessi fatti come indizi secondo le regole ordinarie della prova presuntiva.
• In materia tributaria anche un singolo indizio grave e preciso, quale la titolarità di un conto estero non dichiarato, può fondare l’accertamento. Spetta al contribuente opporre una prova contraria concreta e documentata, non una mera possibilità alternativa.
• La provenienza illecita di dati bancari acquisiti da un terzo non determina, da sola, la loro inutilizzabilità fiscale. Occorre una specifica norma che preveda l’esclusione oppure la lesione di un diritto fondamentale del contribuente; il contesto penale non si trasferisce automaticamente al procedimento tributario.
• Per contestare la ricostruzione delle movimentazioni di un conto estero, documenti che mostrano solo il saldo a fine anno o attestano l’assenza di trasferimenti da altri istituti possono essere insufficienti. Sono rilevanti gli estratti analitici delle operazioni e una prova idonea a spiegare gli incrementi e i redditi finanziari.
• Il raddoppio dei termini di accertamento può operare quando emergono elementi che impongono la denuncia penale, anche se l’esito penale è successivamente diverso o l’accertamento non si fonda su fatti penalmente rilevanti; resta escluso un uso pretestuoso del meccanismo.