Sentenza del 30/01/2024 n. 2749 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di irrogazione di sanzioni amministrative, notificato via PEC l’8 maggio 2017 per euro 1.888.737,16, relativo all’indebita compensazione di crediti per accise sul gasolio degli anni 2012-2016. Contestava, tra l’altro, la decadenza dal beneficio, l’applicabilità dell’art. 75 del d.P.R. n. 445/2000, la possibilità per l’Ufficio di recuperare crediti nonostante il silenzio-assenso, la rilevanza dell’omessa denuncia dei serbatoi e la valutazione presuntiva del loro utilizzo negli anni contestati. La CTP di Napoli aveva respinto il ricorso e la CTR aveva rigettato l’appello.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo, relativo alla pretesa sostituzione della motivazione dell’atto, è stato ritenuto infondato: il recupero del beneficio per inosservanza degli obblighi tributari era già compreso nella contestazione e non mutava la causa petendi. I motivi dal secondo al quinto sono stati dichiarati in parte inammissibili, perché non si confrontavano adeguatamente con la decisione di merito, e in parte infondati: il silenzio-assenso non impedisce all’Amministrazione di controllare i requisiti e recuperare il credito indebitamente compensato; le dichiarazioni e gli adempimenti prescritti per l’agevolazione sono condizioni sostanziali per maturare il beneficio. È stato accertato che la società aveva dichiarato un solo serbatoio, mentre ne risultavano in funzione tre, da 9 metri cubi ciascuno, e che la situazione risaliva almeno al 2012. Il sesto e il settimo motivo, sulle presunzioni e sulla valutazione degli indizi, sono stati dichiarati inammissibili perché miravano a rimettere in discussione l’apprezzamento di fatto riservato ai giudici di merito. L’ottavo motivo, sull’art. 25 TUA, è stato assorbito. La società è stata condannata alle spese di cassazione, liquidate in euro 18.000, oltre spese prenotate a debito, e al versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 3 del d.P.R. n. 277 del 2000

  In tema di accise la presentazione periodica della dichiarazione prescritta dall'art. 3 del d.P.R. n. 277 del 2000 costituisce condizione formale ed essenziale per il riconoscimento del beneficio previsto dall'art. 1 della medesima disciplina, così che, nel caso di omessa presentazione, la compensazione, eventualmente ed ugualmente operata dal contribuente, di un debito, anche non di natura fiscale o di altra pubblica amministrazione, con un presunto credito d'imposta non dichiarato, importa l'utilizzo di un beneficio mai maturato.

  La dichiarazione periodica prescritta è una condizione essenziale per maturare il beneficio: la compensazione di un credito non dichiarato non costituisce utilizzo di un’agevolazione già acquisita, ma di un beneficio mai sorto.

• Art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 277 del 2000

  In tema di agevolazioni fiscali (nella specie sul consumo di gasolio), a fronte della presentazione di una dichiarazione documentata contenente l'opzione per la compensazione in luogo del credito d'imposta, la mancata comunicazione, nel termine di 60 giorni, del provvedimento di diniego da parte dell'Amministrazione finanziaria determina l'implicito accoglimento dell'istanza ai sensi dell'art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 277 del 2000, sicché il contribuente può utilizzare l'importo del credito spettante in compensazione ex art. 17 del D.Lgs. n. 247 del 1997, fermo restando il potere impositivo e di controllo dell'Ufficio che può annullare il silenzio-assenso illegittimamente formatosi con provvedimento motivato coincidente con lo stesso avviso di accertamento con cui procede al recupero del credito d'imposta indebitamente compensato o rimborsato.

  Il decorso di 60 giorni può comportare l’accoglimento implicito dell’istanza, ma non consolida un credito privo dei requisiti di legge: l’Ufficio conserva il potere di controllo e può recuperare il credito indebitamente compensato con l’avviso di accertamento.

• Art. 25 del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA)

  Ne deriva che anche se la denuncia ex art. 25 TUA e l'autorizzazione amministrazione non sono stabiliti come requisiti per ottenere l'agevolazione di cui all'art. 61, comma 4, del decreto legge n. 1 del 2012 e che, in mancanza di detti requisiti, il legislatore non ha previsto espressamente la decadenza dell'agevolazione richiesta, tuttavia, nella vicenda in esame, correttamente i giudici di secondo grado hanno rilevato che la società ricorrente non aveva osservato tutte le prescrizioni imposte al fine di godere dei benefici previsti dalla legge in relazione al carburante acquistato, essendo stato indicato un solo distributore collegato con serbatoio avente capacità inferiore o pari a 10 metri cubi ubicato presso la sede aziendale, a fronte dell'esistenza di altre tre serbatoi, in funzione, per lo stoccaggio di gasolio per autotrazione della capacità di 9 metri cubi cadauno.

  La denuncia e l’autorizzazione previste dal TUA non sono, da sole, requisiti espressi dell’agevolazione considerata; tuttavia, l’omessa indicazione dei serbatoi e l’inosservanza degli obblighi dichiarativi rilevanti per il beneficio possono impedire che il credito maturi.

• Art. 75 del d.P.R. n. 445 del 2000

  L'improprietà linguistica dell'art. 4, comma 2, d.P.R. n. 277 del 2000 si coglie nella previsione che prefigura l'annullamento del silenzio-assenso, il quale - come pure rilevato dalla stessa Agenzia ricorrente - è un fatto giuridico e non un atto, sicché, di per sé, non può essere oggetto di annullamento. Tale locuzione, allora, non può essere intesa come sdoppiamento di un potere di annullamento distinto dal potere di accertamento impositivo, tenuto conto che - in assenza di un formale atto viziato emesso dall'Amministrazione - manca lo stesso oggetto dell'annullamento ed il "provvedimento motivato" di annullamento deve coincidere con lo stesso "avviso di accertamento" con il quale l'Amministrazione è legittimata a procedere al recupero del credito d'imposta indebitamente compensato o rimborsato.

  Il richiamo all’art. 75 si inserisce nel potere di recuperare benefici ottenuti sulla base di dichiarazioni non veritiere; l’eventuale silenzio-assenso non richiede un distinto atto di annullamento, poiché il recupero può essere disposto con l’avviso di accertamento. La decisione non fonda però l’esito esclusivamente sulla falsità dichiarativa: valorizza anche l’assenza dei requisiti e degli adempimenti necessari a maturare il credito.

• Art. 2727 e art. 2729 del codice civile

  In sede di legittimità è possibile censurare la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. solo allorché ricorra il cd. vizio di sussunzione, ovvero quando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso.

  In cassazione la violazione delle norme sulle presunzioni è censurabile quando si contesta la corretta sussunzione degli indizi nei requisiti legali; non consente di chiedere una nuova valutazione del peso delle prove e degli elementi fattuali.

• Art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previsto all'art. 57, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, concerne tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d'invalidità dell'atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle mere difese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del credito tributario o delle censure del contribuente, che restano sempre deducibili.

  Il divieto di nuove eccezioni in appello riguarda le eccezioni in senso stretto, non le mere difese che contestano le censure del contribuente o i fatti costitutivi della pretesa; nel caso concreto la CTR non ha modificato la causa petendi dell’atto.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002 inserito dall'art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13, ove dovuto.

  Il rigetto del ricorso comporta, se ne ricorrono i presupposti, il pagamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale.

Massime di principio

• Il silenzio-assenso formatosi su una richiesta di agevolazione non rende definitivo un credito privo dei presupposti di legge: l’Amministrazione conserva il potere di controllo e può recuperare quanto indebitamente compensato mediante un atto impositivo motivato.
• Quando un beneficio fiscale dipende da dichiarazioni periodiche e da dati o documenti prescritti, l’adempimento non è necessariamente una formalità sanabile: la sua omissione o incompletezza può impedire la maturazione del credito.
• La contestazione amministrativa può essere difesa in giudizio precisando o contestando i fatti già posti a fondamento della pretesa, senza che ciò costituisca automaticamente una nuova eccezione o una sostituzione della motivazione; resta però fermo il perimetro dei motivi di impugnazione del contribuente.
• In cassazione non è possibile ottenere una nuova ponderazione degli indizi o delle prove: le censure sulle presunzioni devono individuare un errore giuridico nella loro qualificazione, non limitarsi a proporre una ricostruzione fattuale alternativa.
• La violazione di obblighi relativi a impianti o serbatoi può incidere sul diritto all’agevolazione quando comporta l’omessa o incompleta dichiarazione dei dati necessari a dimostrare i requisiti del beneficio, anche se l’obbligo amministrativo invocato non è, isolatamente, indicato dalla legge come requisito dell’agevolazione.