Cassazione Civile, Ordinanza n. 03192/2025 del 08/02/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha notificato alla società un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2005, contestando, tra l'altro, l'omessa dichiarazione di ricavi per euro 242.097 derivanti dalla vendita di unità immobiliari. L'Ufficio assumeva che le cessioni fossero avvenute a un corrispettivo superiore a quello dichiarato e comunque in parte occultato, valorizzando la presenza di differenze significative tra i prezzi di vendita di appartamenti simili e la circostanza che i prezzi dichiarati non coprissero i costi di costruzione, indice di condotta antieconomica. La CTP aveva annullato l'atto per pretesa violazione delle garanzie procedimentali dell'art. 12, comma 7, L. 212/2000; la CTR, pur escludendo tale vizio, aveva comunque respinto l'appello dell'Ufficio nel merito, ritenendo non provata la pretesa fiscale. L'Agenzia ha quindi impugnato la sentenza deducendo: violazione dell'art. 2729 c.c. e delle norme sull'accertamento induttivo, per avere la CTR svalutato senza adeguata analisi gli elementi presuntivi posti a base dell'accertamento e per non avere correttamente applicato i principi sul comportamento antieconomico e sulle vendite sotto costo; in via subordinata, omesso esame di fatti decisivi relativi proprio alla vendita sotto costo e alla divergenza tra i prezzi degli immobili. La curatela ha resistito e proposto ricorso incidentale, lamentando principalmente la violazione delle garanzie del contraddittorio endoprocedimentale, l'omessa pronuncia su ulteriori norme invocate (art. 24 L. 4/1929, artt. 32 d.P.R. 600/1973 e 51 d.P.R. 633/1972), nonché vizi di motivazione; ha inoltre prospettato questione di legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7, L. 212/2000 se interpretato nel senso restrittivo fatto proprio dal giudice d'appello.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo fondato il rilievo relativo al corretto uso delle presunzioni e all'accertamento induttivo in presenza di vendite sotto costo e di elementi di antieconomicità. Ha dichiarato assorbito il secondo motivo del ricorso principale. Ha rigettato integralmente il ricorso incidentale della curatela, escludendo che, nel caso di accertamento a tavolino fondato su documentazione acquisita dall'Ufficio e senza accesso presso i locali del contribuente, trovasse applicazione l'art. 12, comma 7, L. 212/2000, e negando sia l'omessa pronuncia sia l'illegittimità costituzionale prospettata. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna, in diversa composizione, per il riesame del merito e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  consente l'accertamento induttivo del reddito anche in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per antieconomicità del comportamento del contribuente.

• art. 54, commi 2 e 3, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  consente la rettifica induttiva dell'imponibile IVA sulla base di presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• art. 2697 c.c.

  l'onere della prova contraria grava sul contribuente quando l'Amministrazione abbia fornito elementi presuntivi idonei a sorreggere l'accertamento.

• art. 2727 c.c.

  richiamato in relazione alla ricostruzione presuntiva dei fatti noti e ignoti.

• art. 2729 c.c.

  le presunzioni semplici devono essere gravi, precise e concordanti; il giudice deve prima valutare i singoli indizi e poi considerarli unitariamente.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  non si applica agli accertamenti c.d. a tavolino fondati su atti e documenti acquisiti dall'Ufficio senza accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente.

• art. 24 L. 7 gennaio 1929, n. 4

  la redazione del processo verbale di constatazione è riferita alle verifiche svolte presso il contribuente.

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato come base istruttoria dell'accertamento documentale e bancario, ma non tale da imporre di per sé il contraddittorio preventivo nel caso deciso.

• art. 51 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato in tema di poteri istruttori, senza che da esso derivi nel caso concreto un obbligo generale di contraddittorio preventivo.

• art. 112 c.p.c.

  non vi è omessa pronuncia quando la decisione esclude implicitamente o esplicitamente la pretesa, anche senza esaminare singolarmente tutte le norme invocate.

• art. 132 c.p.c.

  la motivazione è sufficiente quando la sentenza espone complessivamente le ragioni del decisum.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato per il requisito motivazionale della sentenza tributaria.

• art. 111 Cost.

  richiamato come parametro del dovere di motivazione della decisione.

• art. 21-septies L. 7 agosto 1990, n. 241

  richiamato dalla parte ricorrente incidentale in relazione alla dedotta nullità dell'atto, ma non accolto.

• art. 3 L. 7 agosto 1990, n. 241

  richiamato dalla parte ricorrente incidentale, senza esito favorevole.

• art. 42, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato dalla parte ricorrente incidentale, senza rilievo decisivo nel caso.

• art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato dalla parte ricorrente incidentale, senza rilievo decisivo nel caso.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  richiamato per il raddoppio del contributo unificato nei casi previsti.

Massime di principio

• In presenza di contabilità formalmente regolare ma resa inattendibile da indici di antieconomicità, l'Amministrazione finanziaria può procedere ad accertamento induttivo fondato su presunzioni semplici, purché gli indizi siano gravi, precisi e concordanti.
• La valutazione della prova presuntiva richiede un duplice passaggio: esame analitico di tutti gli indizi per selezionare quelli rilevanti e successiva valutazione complessiva della loro convergenza; non è sufficiente una confutazione atomistica o apodittica.
• Nelle vendite sotto costo, se il prezzo di cessione è inferiore al costo di realizzazione senza adeguate giustificazioni, l'operazione può costituire anomalia gestionale idonea a sorreggere la rettifica dei ricavi dichiarati.
• Per le società cooperative, lo scopo mutualistico non elimina l'esigenza di una gestione economicamente razionale; esso può giustificare prezzi inferiori al mercato, ma non legittima automaticamente vendite sotto costo.
• L'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente opera soltanto quando vi siano accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente; non si applica agli accertamenti a tavolino basati su documentazione acquisita o esaminata dall'Ufficio presso la propria sede.
• L'omessa menzione di singole norme invocate dalla parte non integra omessa pronuncia se la sentenza affronta comunque la questione sostanziale e decide in senso incompatibile con la pretesa dedotta.

Come è indicizzato