Cassazione Civile, Ordinanza n. 17123/2026 del 31/05/2026

Esito

La controversia

L’Ufficio aveva notificato a una società un atto di recupero di un credito d’imposta per ricerca e sviluppo utilizzato in compensazione, ritenuto indebitamente fruito perché l’attività svolta non rientrava nell’agevolazione. Contestualmente erano state irrogate sanzioni per l’indebito utilizzo in compensazione dell’importo complessivo di euro 121.294,27. La società aveva impugnato l’atto; in primo grado il ricorso era stato respinto. In appello, il giudice tributario di secondo grado aveva confermato la legittimità del recupero del credito, ma aveva annullato le sanzioni ritenendo sussistente un’obiettiva incertezza normativa e dubbia la qualificazione del credito come inesistente anziché non spettante. L’Agenzia ha ricorso per cassazione con due motivi: 1) violazione delle norme sanzionatorie e dell’art. 2697 c.c., sostenendo che non ricorresse alcuna obiettiva incertezza normativa e che il giudice di merito avesse erroneamente applicato l’esimente; 2) violazione dell’art. 36 d.lgs. 546/1992, deducendo la contraddittorietà della motivazione, poiché la sentenza da un lato affermava la non spettanza dell’agevolazione e la legittimità del recupero, dall’altro annullava le sanzioni sulla base dell’incertezza e della dubbia qualificazione del credito.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, affinché proceda a un nuovo esame motivato della controversia e provveda anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La Cassazione ha ritenuto errata la decisione di merito nella parte in cui aveva escluso le sanzioni: l’obiettiva incertezza normativa non era stata dimostrata e la motivazione del giudice d’appello era internamente contraddittoria, perché aveva contemporaneamente riconosciuto la chiarezza della disciplina ai fini del recupero e l’incertezza ai fini dell’esimente sanzionatoria.

Norme richiamate

• art. 17 D.Lgs. n. 241/1997

  norma richiamata come base del meccanismo di compensazione del credito d’imposta, la cui violazione è stata contestata dall’Ufficio

• art. 13, comma 5, D.Lgs. n. 471/1997

  norma sanzionatoria applicata dall’Ufficio per l’indebito utilizzo in compensazione di crediti d’imposta; la Corte ne conferma l’applicabilità in presenza di credito inesistente o non spettante secondo i presupposti rilevanti

• art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997

  richiamato quale base dell’esimente per obiettive condizioni di incertezza normativa, interpretata in senso rigoroso

• art. 8 D.Lgs. n. 546/1992

  norma che consente la non applicazione delle sanzioni in presenza di obiettive condizioni di incertezza della normativa tributaria, da accertarsi in modo rigoroso

• art. 10, comma 3, L. n. 212/2000

  richiamato quale fondamento dell’esimente per incertezza normativa oggettiva; la Corte ribadisce che non coincide con la mera difficoltà interpretativa

• art. 2697 c.c.

  richiamato in relazione all’onere di provare i fatti costitutivi dell’esimente, gravante sul contribuente

• art. 36 D.Lgs. n. 546/1992

  richiamato nel secondo motivo per denunciare la contraddittorietà/motivazione apparente della sentenza di merito

• art. 27, comma 16, d.l. n. 185/2008

  indicato dalle Sezioni Unite come base del più lungo termine di otto anni per l’azione di accertamento quando il credito utilizzato è inesistente

• artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600/1973

  richiamati per distinguere i crediti inesistenti, non riscontrabili con controlli automatizzati o formali, dai crediti non spettanti

• art. 54-bis d.P.R. n. 633/1972

  richiamato insieme agli altri controlli formali/automatizzati ai fini della distinzione tra credito inesistente e non spettante

Massime di principio

• L’esimente dell’obiettiva incertezza normativa si applica solo quando il quadro normativo sia oggettivamente ed inevitabilmente ambiguo; non basta una mera difficoltà interpretativa, né la sola esistenza di orientamenti giurisprudenziali di merito non uniformi.
• L’onere di allegare e provare i fatti-indice dell’incertezza normativa grava sul contribuente che invoca l’esimente.
• In tema di compensazione di crediti d’imposta, il credito è "inesistente" quando manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo previsto dalla legge o il credito è artificiosamente rappresentato, e tale inesistenza non è rilevabile mediante i controlli automatizzati o formali; se invece la carenza è riscontrabile con tali controlli, il credito è "non spettante".
• È viziata da motivazione apparente o da contrasto irriducibile la sentenza che, nello stesso provvedimento, affermi la chiarezza della disciplina per confermare il recupero del credito e poi la qualifichi come incerta per disapplicare le sanzioni.
• La distinzione tra credito inesistente e non spettante incide sul regime dell’accertamento e delle sanzioni, ma richiede una verifica concreta sia del difetto del presupposto sia delle modalità con cui tale difetto è accertabile dall’amministrazione.

Come è indicizzato