Cassazione Civile, Ordinanza n. 37018/2022 del 16/12/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione, ai fini Irpef per l'anno 2007, una plusvalenza derivante dalla cessione di un terreno ritenuto edificabile. La Commissione tributaria regionale, in parziale riforma della decisione di primo grado, aveva ridotto la plusvalenza imponibile da euro 181.000,00 a euro 100.000,00, valorizzando gli estratti conto prodotti dalla contribuente e confermando le sanzioni. La contribuente ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: con il primo ha contestato la qualificazione del terreno come suscettibile di utilizzazione edificatoria, sostenendo che non dovesse essere trattato come area edificabile ai fini della tassazione della plusvalenza; con il secondo ha denunciato la mancata esclusione delle sanzioni, assumendo che all'epoca dei fatti vi fosse incertezza normativa oggettiva sulla nozione di terreno edificabile. L'Agenzia delle Entrate ha resistito e ha proposto ricorso incidentale con due censure: una di pretesa contraddittorietà della motivazione della sentenza di appello, perché non sarebbe chiaro il fondamento dell'accoglimento parziale dell'appello della contribuente; l'altra contro il principio secondo cui la plusvalenza ai fini Irpef non potrebbe essere determinata solo sulla base del valore accertato ai fini dell'imposta di registro, deducendo che occorrerebbe comunque la prova di un maggior corrispettivo effettivamente percepito.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato sia il ricorso principale della contribuente sia il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto infondato il motivo incidentale sulla motivazione, osservando che la decisione della CTR era chiara nel negare che la plusvalenza potesse essere desunta esclusivamente dal valore definito ai fini dell'imposta di registro. Ha poi ritenuto infondato il secondo motivo incidentale, ribadendo che l'Ufficio non può determinare induttivamente la plusvalenza solo sulla base del valore registrale, dovendo fornire ulteriori indizi gravi, precisi e concordanti, mentre grava sul contribuente la prova contraria. Quanto al ricorso principale, la Corte ha respinto il primo motivo perché la CTR aveva accertato in fatto il carattere edificatorio del terreno, in ragione della previsione contrattuale di parcheggi pertinenziali, e ha richiamato il principio secondo cui la natura pertinenziale non esclude la potenzialità edificatoria. Ha respinto anche il secondo motivo, rilevando che la parte si era limitata ad allegare genericamente dubbi interpretativi sulla nozione di area edificabile, senza dimostrare, alla luce degli indici elaborati dalla giurisprudenza, una vera incertezza normativa oggettiva idonea a escludere le sanzioni. Le spese di legittimità sono state compensate per la reciproca soccombenza; è stato inoltre dato atto dell'insussistenza dell'obbligo di versamento dell'ulteriore contributo unificato in capo all'Agenzia quale amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura dello Stato, mentre resta a carico della ricorrente principale il relativo presupposto processuale.

Norme richiamate

• art. 17, comma 1, lett. g-bis, d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato quale norma invocata dalla contribuente per contestare la tassazione della plusvalenza da cessione di terreno edificabile.

• art. 57 d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato nel motivo di ricorso principale in relazione alla disciplina delle plusvalenze.

• art. 36, comma 2, d.l. n. 223/2006, conv. in l. n. 248/2006

  La ricorrente lo invoca come intervento normativo che avrebbe chiarito la nozione di area edificabile; la Corte ne richiama la legittimità costituzionale e lo menziona nel contesto dell'incertezza normativa oggettiva.

• art. 8 d.lgs. n. 546/1992

  Norma richiamata dalla contribuente per chiedere l'esclusione delle sanzioni in presenza di obiettiva incertezza normativa; la Corte ribadisce che l'esimente opera solo in caso di incertezza normativa oggettiva.

• art. 10, comma 3, l. n. 212/2000

  Richiamato quale fondamento dell'esclusione delle sanzioni in caso di obiettiva incertezza; la Corte precisa che occorre un'incertezza oggettiva, non una mera difficoltà soggettiva di interpretazione.

• art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472/1997

  La Corte lo richiama per distinguere l'incertezza normativa oggettiva dall'ignoranza incolpevole del diritto.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Richiamato nel motivo incidentale per dedotta contraddittorietà/mancanza di motivazione della sentenza di appello.

• art. 156 c.p.c.

  Richiamato nel motivo incidentale in tema di nullità della sentenza per vizi di motivazione.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato nel motivo incidentale quale parametro della motivazione della sentenza.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nel motivo incidentale in relazione alla motivazione delle sentenze tributarie.

• art. 61 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato nel motivo incidentale per il regime delle sentenze in appello nel processo tributario.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato nel secondo motivo incidentale per contestare il riparto dell'onere probatorio sulla plusvalenza.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato nel secondo motivo incidentale in tema di presunzioni semplici utilizzabili per accertare il maggior corrispettivo.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato nel secondo motivo incidentale in tema di presunzioni gravi, precise e concordanti.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato nel secondo motivo incidentale sul regime di valutazione delle prove.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato nel secondo motivo incidentale sul libero convincimento del giudice nella valutazione delle prove.

• art. 38 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel secondo motivo incidentale in tema di accertamento del reddito.

• art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel secondo motivo incidentale in tema di accertamento tributario.

• art. 67, comma 1, lett. b), d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato dalla Corte come base della tassazione della plusvalenza da cessione di terreno edificabile quale reddito diverso.

• art. 68 d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato nel secondo motivo incidentale in relazione alla determinazione delle plusvalenze imponibili.

• art. 5, comma 3, d.lgs. n. 147/2015

  La Corte lo richiama come norma di interpretazione autentica, retroattiva, che esclude la determinazione della plusvalenza solo sulla base del valore dichiarato o definito ai fini dell'imposta di registro, imponendo ulteriori indizi a sostegno dell'accertamento.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Richiamato nel dispositivo in tema di contributo unificato aggiuntivo; la Corte precisa che non si applica all'amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura dello Stato.

Massime di principio

• In tema di imposte sui redditi, la plusvalenza da cessione di un terreno edificabile non può essere determinata in via automatica e esclusiva dal valore attribuito al bene ai fini dell'imposta di registro, occorrendo ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti a sostegno dell'accertamento del maggior corrispettivo.
• Nel giudizio tributario, il contribuente che invochi l'esenzione dalle sanzioni per incertezza normativa deve allegare e dimostrare un'incertezza oggettiva, desumibile da elementi qualificati del sistema interpretativo; non è sufficiente richiamare generici dubbi dottrinali o interpretativi.
• Ai fini dell'art. 67 TUIR, la natura pertinenziale del bene non esclude di per sé la sua potenzialità edificatoria, se il giudice di merito accerta che il terreno conserva un'attitudine edificatoria rilevante fiscalmente.
• L'incertezza normativa oggettiva va distinta dall'ignoranza incolpevole del diritto: la prima richiede l'impossibilità, per il giudice, di individuare univocamente la norma applicabile mediante un procedimento interpretativo corretto.
• Quando il giudice di merito motiva in modo chiaro sul perché ritiene applicabile la tassazione della plusvalenza e sulla misura della stessa, la censura di contraddittorietà della motivazione non può fondarsi su una mera diversa lettura del materiale probatorio.
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