Sentenza del 28/10/2024 n. 1300 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Benevento

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’atto di recupero del credito d’imposta R&S n. ------/2024, notificato il 20 marzo 2024, relativo al credito utilizzato in compensazione nel 2017 per attività svolte nel 2016. L’Ufficio ha recuperato 155.590,45 euro, oltre a sanzioni per 45.177,14 euro, ritenendo non adeguatamente documentata l’eleggibilità delle spese e la sussistenza dei requisiti di ricerca e sviluppo per i progetti «Laser Packaging», «Stretches Sleeves» e «Gestione 4.0». La società ha dedotto, in via formale, la mancata acquisizione del parere MISE e l’insufficiente motivazione dell’atto; nel merito, ha sostenuto che i progetti possedessero i requisiti del Manuale di Frascati e che fossero ammissibili le spese di personale qualificato e tecnico, ammortamenti e attività extra-muros. In subordine ha contestato le sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Benevento ha accolto il ricorso e annullato l’atto di recupero. Ha ritenuto provati dalla società, mediante documentazione e relazione tecnica di un esperto certificatore, i requisiti di ricerca e sviluppo e la pertinenza delle spese. L’Agenzia, pur gravata dall’onere della prova contraria, non ha contestato puntualmente tali elementi né ha fornito una valutazione tecnica specialistica di pari adeguatezza: il recupero si era fondato su rilievi documentali generici. Le questioni formali sono state assorbite dalla decisione di merito; non è stata quindi autonomamente decisa la domanda subordinata sulle sanzioni. Sospensione dell’atto già concessa in corso di causa; spese compensate.

Norme richiamate

• Art. 3 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, come modificato dall’art. 1, comma 35, della legge n. 190/2014 e dall’art. 1, comma 15, della legge n. 232/2016

  I criteri di qualificazione e classificazione contenuti nel suddetto Manuale di Frascati costituiscono, pertanto, in linea di principio la fonte interpretativa di riferimento anche agli effetti della disciplina agevolativa introdotta dal citato articolo 3 del D.L. n.145/2013.

  Il credito agevola attività che, secondo i criteri del Manuale di Frascati, costituiscano effettiva ricerca e sviluppo; non basta che l’impresa abbia sostenuto spese o introdotto innovazioni limitate al proprio contesto.

• Art. 2 del decreto attuativo 27 maggio 2015

  In sintesi, le attività qualificabili come ricerca e sviluppo sono quelle relative ai progetti intrapresi da soggetti per il superamento di una o più incertezze scientifiche o tecnologiche -la cui soluzione non sarebbe possibile sulla base dello stato dell'arte del settore di riferimento e cioè applicando le tecniche o le conoscenze già note e disponibili in un determinato comparto scientifico o tecnologico- con la finalità di pervenire alla realizzazione di nuovi prodotti (beni o servizi) o processi o al miglioramento sostanziale di prodotti o processi già esistenti.

  Sono ammissibili i progetti diretti a superare incertezze scientifiche o tecnologiche non risolvibili con conoscenze già disponibili e orientati a risultati nuovi o a miglioramenti sostanziali. Le modifiche ordinarie e l’applicazione di tecnologie note restano escluse.

• Art. 3, commi 4, 5 e 6, del D.L. n. 145/2013

  Le spese ammissibili ai fini della determinazione del credito d'imposta sono elencate in maniera tassativa nell'art. 3 comma 6 del D.L. n.145/2013 e nell'art. 4 del decreto attuativo.

  Il credito può essere calcolato soltanto sulle categorie di spesa tassativamente ammesse dalla legge, purché riferibili a un’attività qualificabile come ricerca e sviluppo.

• Art. 4 del decreto attuativo 27 maggio 2015

  Come chiarito nella circolare n. 5/E del 2016, le tipologie di spese agevolabili sono quattro e, nello specifico, quelle relative a

  Il decreto individua le categorie di costi agevolabili, tra cui personale qualificato, ammortamenti di strumenti e attrezzature, contratti di ricerca extra-muros e competenze tecniche o privative industriali, secondo i requisiti previsti.

• Art. 8 del decreto interministeriale 27 maggio 2015

  È indicato come base dell’attività di controllo dell’Ufficio sulla fruizione del credito; la decisione non ne enuncia un’ulteriore interpretazione.

• Art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997

  È richiamato quale modalità di compensazione del credito d’imposta; non viene attribuito alla disposizione un autonomo principio interpretativo.

• Art. 51 del D.P.R. n. 633/1972 e art. 32 del D.P.R. n. 600/1973

  Sono richiamati come basi dei poteri di richiesta documentale esercitati dall’Ufficio nel controllo; la sentenza non ne sviluppa una distinta interpretazione.

• Art. 23, commi da 2 a 8, del D.L. 21 giugno 2022, n. 73

  Atteso che per la ricerca svolta negli anni 2015, 2016 e 2017 (quindi anche per l'annualità oggetto del presente contenzioso) è intervenuto un atto di recupero, non è evidentemente possibile beneficiare dell'effetto di protezione offerto dalla predetta certificazione, ai sensi dell' art 23, commi da 2 a 8, del D.l. 21 giugno 2022, n. 73.

  Nel caso esaminato la certificazione non ha prodotto l’effetto protettivo previsto dalla disposizione, poiché per l’annualità controversa era già intervenuto un atto di recupero; la relazione è stata comunque valutata come elemento tecnico probatorio.

• Art. 2697 del codice civile

  L'accertamento fiscale è provvedimento autoritativo con il quale l'Amministrazione fa valere la propria pretesa tributaria, esternandone il titolo e le ragioni giustificative al solo fine di consentire al contribuente di valutare l'opportunità di esperire l'impugnazione giudiziale, nell'ambito della quale l'Ufficio finanziario è tenuto a passare dall'allegazione della propria pretesa alla prova del credito tributario vantato nei confronti del contribuente, fornendo la dimostrazione degli elementi costitutivi del proprio diritto, in applicazione del principio dettato dall'art. 2697 cod. civ.; è compito specifico del giudice di merito operare, con adeguata motivazione, il controllo critico sulla correttezza e portata probatoria e sulla coerenza logica e giuridica degli elementi addotti.

  Dopo che l’Amministrazione ha formulato la pretesa, in giudizio deve provarne gli elementi costitutivi. Il giudice deve verificare criticamente la consistenza e coerenza delle prove; nel caso concreto l’Ufficio non ha fornito una confutazione tecnica adeguata della documentazione prodotta dalla società.

• Art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992

  Ha costituito la base per la sospensione dell’atto, concessa in corso di causa perché la Corte ha ritenuto sussistenti le relative condizioni.

• Art. 13, comma 4, del D.Lgs. n. 471/1997

  È la disposizione sanzionatoria applicata dall’Ufficio per l’indebito utilizzo in compensazione di crediti non spettanti; la sentenza non decide autonomamente il motivo subordinato relativo alla non debenza delle sanzioni.

• Art. 10, comma 3, della legge n. 212/2000 e art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997

  Sono invocati dalla società per chiedere la disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa, ma la questione resta assorbita dall’accoglimento nel merito.

Massime di principio

• Per beneficiare del credito R&S non basta qualificare un’attività come innovativa: occorre dimostrare novità rispetto al settore, creatività, incertezza scientifica o tecnologica, svolgimento sistematico e risultati trasferibili o riproducibili.
• La documentazione del progetto e dei costi è centrale: relazioni tecniche, registrazioni delle attività, dati sui risultati e collegamento tra personale, strumenti e progetto possono assolvere l’onere probatorio iniziale del contribuente.
• Se il contribuente produce elementi documentali e tecnici specifici, l’Ufficio non può limitarsi ad affermare genericamente che i requisiti mancano. Deve confutare puntualmente le prove e, quando la contestazione riguarda questioni specialistiche, fornire elementi tecnici adeguati.
• La mancanza di un parere MISE non determina automaticamente l’illegittimità dell’atto; tuttavia, se la contestazione richiede una valutazione specialistica, l’assenza di supporto tecnico può rendere insufficiente la prova e la motivazione dell’Ufficio.
• Una certificazione tecnica non opera necessariamente come protezione legale se ricorrono impedimenti specifici, ma può comunque essere valutata dal giudice come elemento probatorio, insieme alla restante documentazione.
• Le spese sono ammissibili solo se appartengono alle categorie previste e risultano effettivamente sostenute e pertinenti a un progetto di R&S qualificabile; la prova dell’attività innovativa non sostituisce quella della riferibilità dei singoli costi.