Sentenza del 29/10/2024 n. 27905 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la decisione della CTR Toscana che aveva annullato gli atti di accertamento di responsabilità relativi a una scissione societaria: secondo l'Ufficio la scissione era stata effettuata dopo la messa in liquidazione della società Apuana Investimenti Srl con il solo scopo di trasferire l'immobile ai soci e usufruire del regime di neutralità fiscale previsto dall'art. 173 TUIR, priva di sostanza economica e quindi elusiva ai sensi dell'art. 37-bis DPR 600/1973. La CTR aveva ritenuto sussistere una valida ragione economica (porre fine a un dissidio e a una gestione antieconomica), mentre l'Agenzia contestava che quella conclusione fosse tautologica, priva di riscontri probatori e non avesse valutato complessivamente gli atti precedenti e successivi, necessari per verificare l'abuso del diritto e il vantaggio fiscale indebito.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo che la decisione impugnata non avesse adeguatamente verificato la fondatezza economica dell'operazione nella sua complessità e avesse dato una motivazione tattica e insufficiente. La Cassazione ha richiamato i principi sull'abuso del diritto in ambito tributario e l'obbligo di valutare anche gli atti precedenti e successivi alla scissione per accertare artifici elusivi. Ha quindi cassato la sentenza della CTR e rinviato la causa alla Corte territoriale della Toscana in diversa composizione per nuovo esame, demandando altresì la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• Costituzione, art. 53

  Fondamento costituzionale del principio di capacità contributiva e della progressività che giustifica il divieto di abuso del diritto in materia tributaria.

• D.P.R. 29.9.1973 n. 600, art. 37-bis

  Norma che consente il disconoscimento degli effetti fiscali di operazioni abusive; la Corte richiama l'obbligo di verificare la non opponibilità di atti che risultino elusivi.

• TUIR (D.P.R. 917/1986), art. 173

  Regime di neutralità fiscale per le scissioni che l'Amministrazione ritiene indebitamente sfruttato quando la scissione è priva di sostanza economica.

• TUIR (D.P.R. 917/1986), art. 182

  Norma citata dall'Ufficio quale regime fiscale alternativo (attribuzione ai soci in liquidazione) che sarebbe dovuto operare se l'operazione fosse stata una liquidazione effettiva.

• D.P.R. n. 602/1973, art. 36

  Disciplina della responsabilità per tributi; gli atti impugnati contestavano la responsabilità ex art. 36 connessa alla vicenda della scissione.

• Codice civile, art. 2697

  Regola sulla prova; rilevante nel delineare l'onere probatorio nella valutazione della sussistenza dell'elusione fiscale.

• Codice civile, art. 2506

  "con la scissione una società assegna l'intero suo patrimonio a più società, preesistenti o di nuova costituzione, o parte del suo patrimonio, in tal caso anche ad una sola società, e le relative azioni o quote ai suoi soci..."

  Definizione civilistica dell'istituto della scissione come operazione straordinaria di riorganizzazione; la Corte ne sottolinea la piena legittimità formale, distinguendo tra liceità dell'istituto e possibile abuso nella sua utilizzazione.

• Codice civile, art. 2503

  Prevede il termine e la pubblicità dell'operazione e la possibilità per i creditori di opporsi; la Corte evidenzia i limiti della tutela risultante dall'art. 2503 rispetto al possibile abuso ai danni dei creditori.

• Codice civile, art. 2484

  Norma sullo scioglimento e liquidazione della società; la Corte richiama che l'iscrizione della deliberazione di liquidazione produce effetti costitutivi rilevanti per la valutazione dello stato di insolvenza e delle finalità della società.

• Direttiva 82/891/CEE (rif. disciplina scissioni)

  Fontemente europea che ha ispirato l'introduzione della scissione in diritto nazionale; la Corte richiama la giurisprudenza comunitaria sul tema della tutela dei creditori (C-394/18).

• Causa C-394/18 Corte di Giustizia UE

  La Corte UE ha affermato che le tutele previste per i creditori dalla Direttiva costituiscono un 'sistema minimo', giustificando la possibilità di valutare rimedi come la revocatoria anche per atti di scissione; la Cassazione richiama tale principio per sostenere che la scissione non è incondizionatamente 'blindata' contro contestazioni.

Massime di principio

• La scissione societaria è un'operazione legittima di riorganizzazione, ma può essere disconosciuta fiscalmente se, considerata nel suo complesso (atti precedenti, atto terminale e atti successivi), risulta priva di sostanza economica e finalizzata esclusivamente a un vantaggio fiscale.
• Per accertare l'abuso del diritto tributario occorre una valutazione ampia e non atomistica: il giudice deve esaminare la concatenazione di atti e comportamenti e non limitarsi all'atto finale (la scissione).
• La mera enunciazione di una 'ragione economica' (es. porre fine a un dissidio o a una gestione antieconomica) è insufficiente se non supportata da elementi probatori concreti e sintomatici che ne attestino l'effettiva esistenza.
• La messa in liquidazione antecedente all'operazione è un elemento decisivo: se la società era già in liquidazione e non ha seguito le ordinarie operazioni di realizzo per soddisfare i creditori, una successiva scissione estintiva che trasferisce beni ai soci senza corrispettivo è altamente sospetta di elusione.
• La prova dell'elusione si concentra sulle modalità di manipolazione degli strumenti giuridici e sulla loro incoerenza rispetto alla normale logica di mercato; l'Amministrazione deve indicare il vantaggio fiscale conseguito e gli indici di anomalia economica.
• Il giudice può rilevare d'ufficio l'abuso del diritto anche in sede di cassazione e prescindere da eventuali oneri procedimentali dell'Amministrazione (ad es. richieste di chiarimenti), purché la decisione sia adeguatamente motivata e fondata su elementi concreti.
• In situazioni analoghe è prudente documentare e dimostrare la sussistenza di un progetto imprenditoriale genuino, le ragioni economiche della riorganizzazione e le modalità di mercato seguite; in assenza di tali elementi, l'operazione è esposta a contestazioni fiscali.