Cassazione Civile, Ordinanza n. 15504/2025 del 10/06/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l'anno d'imposta 2011 nei confronti della società beneficiaria di una scissione parziale, ritenuta solidalmente responsabile con la società scissa per maggiori IRES, IRAP e IVA. La CTR aveva accolto l'appello dell'Agenzia, ritenendo legittimo l'atto impositivo, la motivazione per relationem al PVC della Guardia di Finanza, la regolarità dell'accertamento induttivo fondato sulla mancata esibizione delle scritture contabili e l'infondatezza delle contestazioni sulla prova delle notifiche e sulla perizia tecnico-contabile prodotta dalla società. Nel ricorso per cassazione la società deduceva quattro motivi: 1) omessa pronuncia sulle eccezioni preliminari e nullità dell'avviso per difetto di sottoscrizione, sostenendo che la firma digitale non fosse utilizzabile ratione temporis per un avviso fiscale; 2) violazione delle norme sulla solidarietà nella scissione e sulla motivazione degli atti, lamentando che l'avviso richiamasse il PVC senza allegarlo e senza prova della notifica e della richiesta di documenti alla società verificata; 3) violazione delle norme sull'accertamento induttivo e parziale, contestando la mancanza dei presupposti per il metodo induttivo e l'erronea applicazione delle norme IVA e delle imposte dirette; 4) omesso esame della perizia tecnico-contabile depositata nel procedimento penale e errata quantificazione dell'IVA evasa. L'Agenzia e il Procuratore Generale chiedevano il rigetto.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile per cumulo improprio di vizi, per errata deduzione dell'omessa pronuncia come violazione di legge invece che come vizio ex art. 360, n. 4, c.p.c., per difetto di autosufficienza e comunque perché infondato nel merito: l'avviso di accertamento può essere sottoscritto digitalmente e la disciplina che escludeva l'uso di strumenti informatici riguardava gli atti ispettivi e di controllo, non gli atti impositivi. Il secondo e il terzo motivo sono stati trattati congiuntamente e respinti: nelle scissioni societarie la beneficiaria risponde solidalmente e illimitatamente dei debiti erariali della scissa anteriori alla scissione, senza necessità di un nuovo avviso o di ulteriori formalità, potendo far valere le proprie difese; inoltre la motivazione per relationem era ritenuta sufficiente perché il PVC era stato consegnato e l'atto riproduceva il contenuto essenziale dell'atto richiamato. È stata altresì confermata la legittimità dell'accertamento induttivo in presenza di scritture contabili mancanti o inattendibili e chiarito che l'accertamento parziale è una modalità procedurale, non un metodo autonomo. Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile perché in realtà sollecitava una rivalutazione del materiale istruttorio e non denunciava un vero fatto storico decisivo omesso dal giudice di merito. La società ricorrente è stata condannata alle spese e all'ulteriore importo previsto per legge.

Norme richiamate

• art. 173, comma 13, d.P.R. n. 917 del 1986

  nelle scissioni societarie, i procedimenti di accertamento e riscossione per debiti tributari anteriori alla scissione si svolgono nei confronti della società scissa o designata, mentre le beneficiarie sono solidalmente responsabili senza oneri di avvisi ulteriori per l'Amministrazione

• art. 173, comma 14, d.P.R. n. 917 del 1986

  la società scissa o quella designata devono indicare i soggetti e i luoghi di conservazione della documentazione contabile, con conseguenze sanzionatorie e procedurali in caso di mancato adempimento

• art. 15, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997

  conferma la solidarietà delle società beneficiarie per le sanzioni e somme dovute per violazioni tributarie della società scissa

• art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973

  consente l'accertamento induttivo quando le irregolarità o omissioni contabili rendano inattendibili le scritture nel loro complesso

• art. 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  l'accertamento parziale è una modalità procedurale che segue le stesse regole del procedimento di accertamento e può basarsi anche sul metodo induttivo

• art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  norma richiamata in tema di accertamento IVA e di emissione degli avvisi fondati su elementi indiziari

• art. 55 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamata quale disciplina dell'accertamento induttivo in materia IVA

• art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973

  disciplina la sottoscrizione e la motivazione dell'avviso di accertamento

• art. 7, legge n. 212 del 2000

  l'obbligo di motivazione può essere assolto anche per relationem, purché l'atto riproduca il contenuto essenziale dell'atto richiamato

• art. 3, legge n. 241 del 1990

  richiamata in relazione all'obbligo generale di motivazione dell'atto amministrativo

• art. 56 d.lgs. n. 546 del 1992

  le questioni non accolte in primo grado devono essere specificamente riproposte in appello, altrimenti si intendono rinunciate

• art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992

  nel processo tributario è vietata la proposizione di nuove eccezioni in appello

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  l'omessa pronuncia va dedotta come nullità della sentenza ex n. 4; il n. 5 riguarda solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo; non è ammissibile cumulare in modo promiscuo vizi eterogenei

• art. 112 c.p.c.

  l'omessa pronuncia su domanda, eccezione o istanza integra violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato

• art. 2697 c.c.

  richiamato sul riparto dell'onere della prova e sul requisito del fatto storico decisivo ai fini del vizio di omesso esame

• art. 2727 c.c.

  richiamato per il ricorso alle presunzioni nell'accertamento tributario

• art. 2729 c.c.

  richiamato per i requisiti delle presunzioni semplici nell'accertamento analitico-induttivo

• art. 60, primo comma, lett. e-bis, d.P.R. n. 600 del 1973

  disciplina la notificazione agli contribuenti non residenti che abbiano comunicato l'indirizzo estero per gli atti che li riguardano

• art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005

  nel periodo considerato non escludeva la firma digitale per gli avvisi di accertamento, ma riguardava gli atti ispettivi e di controllo

• art. 23, comma 2-bis, d.lgs. n. 82 del 2005

  richiamato dalla società per contestare la validità della sottoscrizione digitale, ma ritenuto non ostativo all'avviso di accertamento

Massime di principio

• Nelle operazioni di scissione societaria, per i debiti tributari anteriori all'efficacia della scissione la società beneficiaria risponde solidalmente in base alla legge tributaria e l'Amministrazione non è tenuta a reiterare avvisi o altri adempimenti già compiuti nei confronti della società scissa.
• L'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento può essere assolto per relationem mediante richiamo a un PVC o ad altri atti, purché l'atto impositivo riproduca il contenuto essenziale dell'atto richiamato in modo da consentire al contribuente di comprendere la pretesa e difendersi.
• L'avviso di accertamento non è un atto ispettivo o di controllo: la disciplina che limitava l'uso di strumenti informatici nelle verifiche fiscali non impediva la sottoscrizione digitale degli avvisi impositivi nel regime ratione temporis applicabile.
• L'omessa pronuncia su eccezioni o motivi di appello deve essere dedotta come nullità della sentenza ai sensi dell'art. 360, n. 4, c.p.c., non come violazione di legge o vizio di motivazione; inoltre, nel processo tributario le questioni non accolte in primo grado vanno riproposte specificamente in appello, altrimenti si intendono rinunciate.
• Il vizio di omesso esame ex art. 360, n. 5, c.p.c. riguarda solo un fatto storico decisivo e controverso, non le argomentazioni difensive, le perizie o la rivalutazione del materiale istruttorio.
• L'accertamento induttivo è legittimo quando le scritture contabili siano mancanti o talmente inattendibili da consentire all'Ufficio di ricostruire il reddito anche tramite presunzioni semplici o elementi indiziari non particolarmente forti; l'accertamento parziale è una modalità procedurale, non un metodo autonomo, e segue le stesse regole sostanziali dell'accertamento ordinario.

Come è indicizzato