Cassazione Civile, Ordinanza n. 01603/2024 del 16/01/2024

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso due avvisi di accertamento per gli anni d'imposta 2004 e 2005, recuperando Irpef, Iva e Irap asseritamente non versate da un soggetto ritenuto commerciante di opere d'arte. La Commissione tributaria regionale aveva riconosciuto la natura imprenditoriale dell'attività, ma aveva rideterminato i ricavi e la base imponibile in modo solo parziale, valorizzando le dichiarazioni di vendita rinvenute presso una società rivenditrice e, per l'Iva, applicando il regime del margine nella misura forfettaria del 60% del prezzo di vendita; aveva inoltre confermato l'Irap e le sanzioni con cumulo giuridico. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione deducendo, in sintesi, l'omesso esame del fatto che i maggiori ricavi derivavano anche da movimentazioni bancarie non giustificate e la violazione delle norme sugli accertamenti bancari. Il contribuente ha resistito con controricorso e ricorso incidentale, contestando: la qualificazione della propria attività come impresa commerciale, sostenendo di essere solo un collezionista privato che dismetteva il proprio patrimonio; la motivazione sulla deduzione dei costi, ritenuta insufficiente; l'applicazione del regime del margine Iva in forma forfettaria; e l'assoggettamento a Irap in mancanza di autonoma organizzazione.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia sulle censure relative alla mancata considerazione delle movimentazioni bancarie come ulteriore elemento presuntivo di accertamento e ha accolto il quarto motivo del ricorso incidentale del contribuente sull'Irap. Ha invece rigettato i restanti motivi incidentali. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, per un nuovo esame conforme ai principi indicati, soprattutto sulla rideterminazione dei ricavi tenendo conto anche delle presunzioni bancarie e sulla verifica del presupposto Irap in concreto.

Norme richiamate

• art. 287 c.p.c.

  La correzione degli errori materiali nella sentenza spetta al giudice che ha emesso la decisione; tale rimedio non è sostituito dal ricorso per cassazione, che è giudizio di sola legittimità.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  È invocabile per omesso esame di un fatto decisivo, qui individuato nella rilevanza autonoma delle movimentazioni bancarie ai fini della determinazione dei ricavi.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È stato utilizzato per denunciare la violazione delle norme sostanziali in materia di accertamenti bancari, impresa commerciale, regime del margine e Irap.

• art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600/1973

  Le movimentazioni bancarie non giustificate costituiscono elemento presuntivo rilevante per l'accertamento del maggior reddito del contribuente.

• art. 51, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  Le risultanze dei conti correnti possono fondare presunzioni ai fini della ricostruzione del volume d'affari e dell'Iva dovuta.

• art. 55 TUIR

  La nozione tributaria di imprenditore commerciale richiede l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate dall'art. 2195 c.c., senza necessità del requisito civilistico dell'organizzazione.

• artt. 2082 e 2195 c.c.

  Il requisito dell'organizzazione è essenziale per l'impresa in senso civilistico, ma non coincide con la nozione tributaria rilevante ai fini delle imposte sui redditi.

• art. 36 d.l. n. 41/1995

  Nel regime del margine, se il prezzo di acquisto dell'oggetto d'arte manca, è privo di rilevanza o non è determinabile, la base imponibile Iva si determina forfettariamente nella misura del 60% del prezzo di vendita; altrimenti vale il criterio analitico del margine.

• art. 2 d.lgs. n. 446/1997

  L'Irap presuppone, per il soggetto persona fisica, l'esercizio abituale di attività autonomamente organizzata; la mera qualificazione dell'attività come impresa non basta a fondare automaticamente il tributo.

• art. 36 e 61 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamati quale parametro del dovere di motivazione della sentenza tributaria.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Richiamato per il requisito della motivazione della sentenza.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato per l'obbligo di motivazione sintetica ma comprensibile.

Massime di principio

• Negli accertamenti bancari, le movimentazioni non giustificate costituiscono una presunzione autonoma e ulteriore rispetto ad altri elementi istruttori; il giudice non può svalutarle riducendole a mera conferma di dati già acquisiti, ma deve considerarle nella ricostruzione del reddito e del volume d'affari.
• In materia tributaria, la nozione di imprenditore commerciale non coincide con quella civilistica: ai fini delle imposte sui redditi e dell'Iva è sufficiente l'esercizio abituale, ancorché non esclusivo, di un'attività economica riconducibile all'art. 2195 c.c., senza che sia necessario un apparato organizzativo in senso civilistico.
• Nel settore del commercio di opere d'arte, la distinzione tra mercante, speculatore occasionale e collezionista va operata in base ai caratteri di abitualità, sistematicità e professionalità dell'attività, desumibili da elementi fattuali quali numero delle operazioni, entità degli importi, varietà e pluralità dei rapporti intrattenuti.
• Nel regime speciale del margine Iva, il criterio forfettario del 60% del prezzo di vendita è applicabile solo quando il prezzo di acquisto dell'opera non sia determinabile; se invece il prezzo di acquisto è accertabile, la base imponibile deve essere calcolata analiticamente sul margine effettivo.
• Ai fini Irap, la sola qualificazione dell'attività come imprenditoriale non basta per le persone fisiche: occorre un concreto accertamento dell'autonoma organizzazione secondo i parametri giurisprudenziali, tra cui l'impiego di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile o il ricorso non occasionale a lavoro altrui.

Come è indicizzato