Cassazione Civile, Ordinanza n. 34937/2022 del 28/11/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento IRPEF per l’anno 2006 e da un atto di contestazione sanzionatoria, entrambi notificati nel 2011, con cui l’Ufficio ha ricostruito in capo al contribuente un maggior reddito di capitale e ha irrogato sanzioni per omessa dichiarazione di attività finanziarie estere. Secondo l’Amministrazione, i versamenti effettuati da una società italiana a una società assicuratrice statunitense e la successiva retrocessione di parte delle somme su un conto estero riconducibile al contribuente integravano redditi occultati e disponibilità finanziarie non dichiarate. Il contribuente ha impugnato gli atti deducendo numerosi vizi: decadenza dal potere di accertamento; nullità della notificazione; difetto di delega di firma; mancata allegazione degli atti richiamati; omesso contraddittorio preventivo; assenza dei presupposti dell’accertamento parziale; erronea valutazione probatoria; violazione delle regole sulle presunzioni; illegittima quantificazione della pretesa e delle sanzioni; applicazione di tassi di interesse non corretti; duplicazione di imposta e sanzioni anche per annualità diverse dal 2006. La CTR aveva rigettato l’appello confermando gli atti, e il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con venti motivi.

La decisione

La Corte ha esaminato i motivi uno per uno: ha ritenuto infondati o inammissibili quasi tutti i motivi relativi a decadenza, notificazione, delega di firma, allegazione degli atti, contraddittorio endoprocedimentale, valutazione delle presunzioni, presupposti dell’accertamento finanziario e sanzioni. Ha invece accolto il ventesimo motivo nella parte in cui denunciava l’omessa pronuncia sui criteri di quantificazione della pretesa, in particolare sull’erronea applicazione del parametro BCE per il calcolo degli interessi su un conto estero e sull’inclusione di importi riferiti ad annualità diverse dal 2006. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente a tali profili, con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 2, comma 1, d.P.R. n. 322/1998

  come modificato dall’art. 37, comma 10, lett. b, d.l. n. 223/2006

  invocato dal ricorrente per sostenere che il termine di decadenza dovesse decorrere dal 31 luglio 2007; la Corte però richiama il diverso criterio dell’art. 43 d.P.R. n. 600/1973, valorizzando l’anno di presentazione della dichiarazione e non il giorno di presentazione.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione

  il termine di decadenza per notificare l’avviso decorre dall’anno di presentazione della dichiarazione; nel caso concreto la notifica del 31 agosto 2011 è stata ritenuta tempestiva per una dichiarazione presentata nel 2007.

• art. 60 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato in tema di notificazione degli atti tributari e dei vizi dedotti dal contribuente.

• art. 3 l. n. 890/1982

  richiamato per contestare la regolarità della notificazione a mezzo posta; la Corte ha ritenuto sanati eventuali vizi per raggiungimento dello scopo.

• art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600/1973

  richiamato in tema di sottoscrizione dell’avviso; la CTR ha ritenuto provata la delega di firma e la Corte ha giudicato la valutazione di fatto insindacabile.

• art. 7 l. n. 212/2000

  invocato quanto all’obbligo di motivazione e allegazione degli atti richiamati.

• art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  l’onere di allegazione è soddisfatto se il documento allegato consente di ricavare il contenuto essenziale rilevante per la pretesa, anche se mancante di qualche pagina.

• art. 7 d.lgs. n. 546/1992

  i poteri istruttori del giudice tributario possono essere sollecitati e anche esercitati d’ufficio senza preclusioni temporali rigide.

• art. 116, comma 1, c.p.c.

  richiamato per contestare la valutazione delle prove; la Corte ha qualificato tali censure come mere contestazioni del giudizio di merito.

• art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973

  richiamato in relazione all’accertamento parziale e alla ricostruzione di redditi non dichiarati fondati su elementi indiziari.

• art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973

  il contraddittorio preventivo è ritenuto non dovuto nel caso concreto, poiché la contestazione riguardava evasione e non elusione.

• art. 16 d.lgs. n. 472/1997

  l’atto di contestazione può contenere anche l’irrogazione delle sanzioni; lo sdoppiamento in atto di contestazione e atto di irrogazione si verifica solo dopo le deduzioni difensive.

• art. 67 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato dal ricorrente per dedurre il divieto di doppia imposizione, ma la Corte ha rilevato difetto di interesse e mancanza di base fattuale nel giudizio.

• art. 2697 c.c.

  richiamato varie volte in tema di onere della prova; la Corte ha escluso che vi fosse un illegittimo capovolgimento dell’onere probatorio, trattandosi in realtà di contestazioni sulla valutazione degli indizi.

• art. 159, comma 1, c.p.c.

  richiamato per evidenziare che l’eventuale nullità della notificazione non si estende all’atto impositivo, che è logicamente a monte.

• art. 156, comma 3, c.p.c.

  eventuali nullità della notificazione si sanano per raggiungimento dello scopo se il contribuente propone tempestivamente ricorso.

• art. 2048 c.c.

  non pertinente al merito sostanziale, ma non citato; omesso.

• art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5 c.p.c.

  sono i parametri processuali usati per qualificare le censure; la Corte distingue tra violazione di legge, nullità della sentenza e omesso esame di fatti decisivi.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  richiamato per dedurre vizio di motivazione/omessa pronuncia.

• art. 112 c.p.c.

  invocato in relazione al vizio di omessa pronuncia; la Corte ha accolto solo il motivo in cui tale omissione riguardava la quantificazione della pretesa.

• art. 5 d.l. n. 167/1990

  convertito in legge n. 227/1990

  richiamato per gli obblighi dichiarativi relativi ad attività finanziarie estere.

• art. 4 d.l. n. 167/1990

  obbliga a indicare nella dichiarazione annuale i rapporti e investimenti detenuti all’estero; un conto corrente estero rientra tra le attività da dichiarare.

• art. 3 l. n. 241/1990

  richiamato quanto alla motivazione degli atti amministrativi.

• art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165/2001

  richiamato dal ricorrente in tema di sottoscrizione degli atti da parte del capo area o delegato.

• artt. 21-septies e 21-octies l. n. 241/1990

  richiamati dal ricorrente come norme a sostegno della nullità/annullabilità dell’atto amministrativo.

• artt. 97 e 111 Cost.

  richiamati dal ricorrente a sostegno di censure di legalità, imparzialità e giusto processo.

• art. 12 l. n. 212/2000

  richiamato in relazione al contraddittorio procedimentale e alla tutela del contribuente.

• art. 41 della Carta dei diritti fondamentali UE

  invocato dal ricorrente per il diritto a un procedimento amministrativo equo e al contraddittorio.

• art. 267 TFUE

  richiamato solo in via argomentativa attraverso il riferimento a pronunce CGUE sul contraddittorio.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la decadenza dal potere di accertamento va verificata in base al termine legale riferito all’anno di presentazione della dichiarazione; inoltre, ai fini del rispetto del termine, rileva la scissione degli effetti della notificazione, con possibile rilievo della data di consegna dell’atto all’agente notificatore.
• La nullità della notificazione dell’atto tributario non travolge l’atto impositivo, che resta logicamente e strutturalmente distinto; in ogni caso, la tempestiva proposizione del ricorso può sanare il vizio per raggiungimento dello scopo.
• Quando il giudice di merito ritiene provata l’esistenza di una delega di firma e la sua idoneità a legittimare la sottoscrizione dell’atto, tale apprezzamento di fatto non è censurabile in cassazione se non nei limiti propri del vizio motivazionale.
• L’onere di allegazione degli atti richiamati nell’avviso di accertamento è soddisfatto se il documento allegato consente al contribuente di comprendere il contenuto essenziale della pretesa, non essendo necessaria una riproduzione integrale di ogni pagina.
• Nel giudizio tributario, le valutazioni indiziarie e presuntive compiute dal giudice di merito non possono essere sostituite in cassazione da una diversa lettura del materiale istruttorio; il ricorrente deve censurare la conformità logica e giuridica del ragionamento presuntivo, non limitarsi a contrapporre una propria ricostruzione dei fatti.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non è automaticamente dovuto in ogni accertamento, e in particolare non è richiesto quando la pretesa riguarda evasione e non elusione; la previa partecipazione del contribuente può risultare comunque soddisfatta se gli elementi essenziali della contestazione gli sono già noti.
• In materia di sanzioni tributarie, l’atto di contestazione può assorbire anche l’irrogazione della sanzione; lo sdoppiamento tra contestazione e irrogazione avviene solo in presenza di deduzioni difensive del contribuente.
• L’obbligo di indicare nella dichiarazione annuale i rapporti o investimenti esteri include la disponibilità di un conto corrente presso banca estera, quando emerga la riconducibilità delle somme a tale conto.
• Il vizio di omessa pronuncia sussiste solo se il giudice non si sia espresso su una domanda o eccezione ritualmente devoluta; non ricorre quando la questione è assorbita dalla valutazione complessiva del merito o quando il motivo in cassazione, in realtà, mira solo a ottenere una nuova valutazione delle prove.
• Il giudicato relativo a una annualità d’imposta può estendersi alle annualità successive solo quando il fatto accertato abbia carattere di durata pluriennale; non si estende invece a elementi variabili di anno in anno, come la quantificazione di costi o poste reddituali riferite a esercizi diversi.

Come è indicizzato