Cassazione Civile, Ordinanza n. 25835/2022 del 01/09/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce dalla cessione, da parte di una contribuente che aveva ricevuto in donazione un compendio di terreni in parte edificabili e che successivamente aveva stipulato una convenzione di lottizzazione con il Comune, di tali terreni a una società, con applicazione dell’imposta sostitutiva sulla plusvalenza dichiarata. Dopo che l’Amministrazione aveva rettificato, ai fini dell’imposta di registro, il valore del compendio e la società acquirente aveva prestato acquiescenza, fu notificato alla cedente un nuovo avviso di accertamento Irpef, fondato sul maggior valore accertato ai fini del registro e sulla conseguente rideterminazione della plusvalenza imponibile. La contribuente impugnò l’atto e, in Cassazione, articolò cinque motivi: 1) violazione delle norme sul contraddittorio endoprocedimentale e omessa pronuncia, per mancata instaurazione del contraddittorio, assenza di processo verbale e mancato rispetto del termine di 60 giorni; 2) nullità dell’atto per difetto di legittimazione del funzionario firmatario, ritenuto privo di valida qualifica dirigenziale in seguito alla declaratoria di illegittimità costituzionale di incarichi conferiti ex art. 8, comma 24, d.l. n. 16/2012; 3) errata individuazione del momento rilevante per qualificare il terreno come lottizzato ai fini della plusvalenza, che secondo la ricorrente avrebbe dovuto coincidere con la convenzione di lottizzazione e non con l’approvazione del piano; 4) omesso esame di fatti decisivi sulla determinazione della plusvalenza, con specifico riguardo all’inidoneità del valore definito ai fini dell’imposta di registro, che sarebbe stato solo presuntivo e necessitante di ulteriori riscontri; 5) omessa pronuncia sui motivi relativi alle sanzioni, assumendosi la mancanza di una valida base normativa per irrogarle nel regime dell’imposta sostitutiva allora vigente.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi: ha escluso la fondatezza della doglianza sul contraddittorio endoprocedimentale perché, trattandosi di tributo non armonizzato, non sussiste un generale obbligo di contraddittorio preventivo salvo specifica previsione e, comunque, la contribuente non aveva indicato quali difese concrete avrebbe potuto svolgere; ha escluso la nullità dell’atto per la firma del funzionario, ribadendo che basta la sottoscrizione da parte del capo ufficio o di un impiegato direttivo/delegato, senza necessità della qualifica dirigenziale; ha confermato che, ai fini della tassazione della plusvalenza, un terreno è giuridicamente lottizzato quando interviene l’autorizzazione amministrativa necessaria, non essendo indispensabile la stipula della convenzione. Ha invece accolto il quarto motivo, ritenendo che la sentenza di appello si fosse erroneamente conformata al solo valore accertato ai fini dell’imposta di registro: la norma interpretativa sopravvenuta (art. 5, comma 3, d.lgs. n. 147/2015) impedisce di presumere il maggior corrispettivo soltanto da quel valore, imponendo la ricerca di ulteriori indizi gravi, precisi e concordanti. Il quinto motivo è rimasto assorbito. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale per un nuovo esame conforme al principio indicato e per la liquidazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 10, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere la violazione delle garanzie del contribuente nel procedimento di accertamento; la Corte ha escluso che, nel caso di tributo non armonizzato, la sua violazione comportasse invalidità dell’atto in assenza di specifica previsione e di deduzione di difese concrete pretermese.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dalla ricorrente in tema di termine dilatorio dopo le verifiche; la Corte ha ritenuto la censura infondata nel caso concreto.

• art. 112 c.p.c.

  Invocato per omessa pronuncia; la Corte non ha ravvisato decisività sulla prima doglianza e ha invece ritenuto fondata l’omessa considerazione della questione relativa alla determinazione della plusvalenza.

• art. 370, primo comma, c.p.c.

  Richiamato per rilevare che l’Agenzia non aveva depositato e notificato controricorso, ma solo una nota di costituzione non idonea.

• art. 8, comma 24, d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. in L. 26 aprile 2012, n. 44

  La ricorrente lo invocava per sostenere la nullità dell’accertamento a causa della ritenuta illegittimità degli incarichi dirigenziali; la Corte ha escluso l’incidenza della declaratoria di illegittimità costituzionale sulla validità degli atti firmati da funzionari direttivi/delegati.

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  La Corte ha ribadito che l’atto di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato, a pena di nullità.

• art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato in coordinamento con l’art. 42 d.P.R. n. 600/1973 per la regola sulla sottoscrizione degli atti impositivi.

• art. 17 del c.c.n.l. comparto agenzie fiscali

  Usato per individuare il funzionario di terza area legittimato alla sottoscrizione dell’atto, senza necessità di qualifica dirigenziale.

• art. 28 L. n. 1150 del 1942

  Richiamato dalla ricorrente sulla nozione di terreno lottizzato; la Corte ha aderito all’orientamento secondo cui conta l’autorizzazione amministrativa necessaria e non la stipula della convenzione.

• art. 68, secondo comma, T.U.I.R.

  Richiamato nella censura sul momento di rilevanza della lottizzazione ai fini della plusvalenza; la Corte ha confermato la lettura giurisprudenziale che collega la lottizzazione al provvedimento autorizzatorio.

• art. 5, comma 3, d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147

  "gli articoli 58, 68, 85 e 86 del testo unico delle imposte sui redditi ... si interpretano nel senso che ... l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore ... accertato o definito ai fini dell'imposta di registro ... ovvero delle imposte ipotecaria e catastale"

  Norma di interpretazione autentica, quindi retroattiva, che impedisce di desumere automaticamente il maggior corrispettivo imponibile dal solo valore accertato o definito ai fini del registro/ipotecaria/catastale.

• art. 58 T.U.I.R.

  Richiamato nel testo dell’art. 5, comma 3, d.lgs. n. 147/2015 quale disposizione interpretata autenticamente.

• art. 68 T.U.I.R.

  Richiamato nel testo dell’art. 5, comma 3, d.lgs. n. 147/2015 quale disposizione interpretata autenticamente.

• art. 85 T.U.I.R.

  Richiamato nel testo dell’art. 5, comma 3, d.lgs. n. 147/2015 quale disposizione interpretata autenticamente.

• art. 86 T.U.I.R.

  Richiamato nel testo dell’art. 5, comma 3, d.lgs. n. 147/2015 quale disposizione interpretata autenticamente.

• artt. 5, 5-bis, 6 e 7 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Richiamati nel testo dell’art. 5, comma 3, d.lgs. n. 147/2015 come norme oggetto di interpretazione autentica in tema di cessioni e maggior corrispettivo.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Richiamato come disciplina dell’imposta di registro, il cui valore non basta da solo a presumere un maggior corrispettivo.

• d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347

  Richiamato come disciplina delle imposte ipotecaria e catastale, il cui valore non basta da solo a presumere un maggior corrispettivo.

• art. 370 c.p.c.

  Richiamato per escludere che la mera nota di costituzione dell’Agenzia equivalga a controricorso.

Massime di principio

• Nel sistema dei tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, salvo specifiche previsioni di legge; inoltre, chi deduce la violazione del contraddittorio deve indicare concretamente quali difese avrebbe potuto svolgere e che la loro omissione avrebbe potuto incidere sull’esito.
• La validità dell’avviso di accertamento non richiede la firma di un dirigente in senso formale: è sufficiente la sottoscrizione del capo ufficio o di un funzionario della carriera direttiva/delegato, secondo la disciplina applicabile ratione temporis.
• Ai fini della plusvalenza tassabile da cessione di terreni, un’area deve considerarsi giuridicamente lottizzata già quando interviene l’autorizzazione amministrativa necessaria; la stipula della convenzione di lottizzazione non è condizione indispensabile per integrare il presupposto fiscale.
• La plusvalenza non può essere determinata automaticamente in via induttiva assumendo come unico parametro il valore accertato o definito ai fini dell’imposta di registro, delle imposte ipotecaria e catastale: servono ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, fermo il contraddittorio probatorio del contribuente.
• La norma di interpretazione autentica sopravvenuta in materia fiscale opera retroattivamente e impone al giudice di leggere le disposizioni sul corrispettivo e sulla plusvalenza nel senso indicato dal legislatore, quando essa chiarisca il rapporto tra valore fiscale e maggior corrispettivo effettivo.

Come è indicizzato