Cassazione Civile, Ordinanza n. 16420/2024 del 12/06/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2009 nei confronti di una società che gestiva un’attività alberghiera. L’Ufficio aveva disconosciuto alcuni costi, in particolare maggiorazioni del canone di affitto d’azienda risultanti da una scrittura privata integrativa non registrata, e aveva recuperato maggiori corrispettivi nel settore alberghiero. In primo grado il ricorso della contribuente era stato accolto solo in parte; in appello la CTR aveva accolto il gravame dell’Agenzia e rigettato l’appello incidentale della società, ritenendo le operazioni tra la società e un’altra società collegata poste in essere essenzialmente per ottenere un vantaggio fiscale e quindi abusive/elusive. La società ha proposto ricorso per cassazione con otto motivi: (1) nullità della sentenza per motivazione apparente; (2) violazione delle norme su deducibilità del costo e detraibilità IVA per aver ritenuto l’accordo privo di data certa; (3) violazione del principio di inerenza e delle norme IVA/IRAP per aver considerato rilevante la congruità del costo; (4) omesso esame della mancata prova dell’incongruità dell’incremento del canone; (5) violazione dell’art. 2697 c.c. per asserita inversione dell’onere della prova; (6) violazione della disciplina sull’abuso del diritto/elusione fiscale, sostenendo che non ne ricorressero i presupposti; (7) omesso esame di fatti decisivi relativi alla quantificazione dei maggiori ricavi; (8) violazione della disciplina sanzionatoria più favorevole.

La decisione

La Corte ha accolto il solo sesto motivo, ritenendo erronea la qualificazione della fattispecie in termini di abuso del diritto/elusione e osservando che i fatti descritti dalla CTR, più che a una mera operazione elusiva con valide operazioni reali sorrette da vantaggio fiscale prevalente, apparivano riconducibili a una contestazione di veridicità/fittizietà dei costi e quindi a un diverso piano fattuale. Sono stati rigettati il primo motivo (motivazione non apparente), i motivi dal secondo al quinto (perché non colpivano la ratio decidendi effettiva, fondata sull’abuso), e il settimo motivo (inammissibile anche per il regime della doppia conforme). L’ottavo motivo è stato dichiarato assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  La motivazione è nulla solo se meramente apparente, cioè quando non consente di percepire il fondamento della decisione.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato per il requisito della motivazione della sentenza.

• art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato per il contenuto necessario della sentenza tributaria.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È il parametro della censura di nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro per le censure di violazione/falsa applicazione di legge sui costi, IVA, inerenza e abuso del diritto.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È il parametro per la doglianza di omesso esame di fatti decisivi; in presenza di doppia conforme opera il relativo limite, salvo omissione di fatti realmente non esaminati.

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dal ricorrente; la Corte osserva che la CTR non ha fondato la decisione sulla mera mancanza di data certa o registrazione, ma sull’abuso del diritto.

• art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato per la detraibilità IVA; la Corte precisa che la decisione impugnata poggiava sulla qualificazione elusiva dell’operazione.

• art. 5 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Richiamato per l’IRAP; la Corte non decide sulla congruità/inerenza in sé, ma sulla diversa ratio dell’abuso.

• art. 2556 c.c.

  Richiamato dal ricorrente in tema di forma/prova degli atti relativi all’azienda.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per la ripartizione dell’onere della prova; la censura è stata reputata non colta sulla ratio decidendi effettiva.

• art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973

  Costituisce il fondamento antielusivo applicabile ratione temporis: consente di disconoscere operazioni prive di valide ragioni economiche e dirette al solo conseguimento di vantaggi fiscali indebiti.

• art. 10 bis l. 27 luglio 2000, n. 212

  "Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti."

  Richiamato come disciplina generale sopravvenuta e non applicabile al caso; viene utilizzato per definire la nozione moderna di abuso del diritto.

• art. 3, comma 3, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Richiamato dal motivo sulle sanzioni, rimasto assorbito.

• art. 15, comma 1, lett. a) ed e), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Richiamato dal motivo sulle sanzioni più favorevoli, rimasto assorbito.

• art. 348 ter c.p.c.

  Richiamato per il limite alla denuncia di omesso esame in presenza di doppia conforme di merito.

Massime di principio

• La motivazione è solo apparente, e quindi causa di nullità della sentenza, soltanto quando, pur esistente graficamente, non consente di individuare il percorso logico-giuridico seguito dal giudice.
• In materia tributaria, l’abuso del diritto richiede un uso improprio o distorto dello strumento negoziale finalizzato, in via prevalente, al conseguimento di un vantaggio fiscale indebito; la mera astratta possibilità di un risparmio d’imposta non basta.
• L’abuso del diritto è escluso quando l’operazione sia sorretta da ragioni extrafiscali non marginali; viceversa, il vantaggio fiscale è abusivo quando le ragioni economiche diverse dall’imposta siano solo teoriche o marginali.
• La clausola antielusiva presuppone operazioni realmente poste in essere e formalmente lecite; se, invece, l’amministrazione contesta la veridicità o fittizietà dei costi o degli atti, la questione non si esaurisce nella categoria dell’elusione.
• In sede di legittimità, il motivo per omesso esame di fatti decisivi è inammissibile se mira in realtà a criticare la valutazione del merito compiuta dai giudici di merito e i fatti rilevanti sono stati comunque esaminati.
• La censura deve colpire la ratio decidendi effettiva della sentenza impugnata; se il ricorrente si limita a contestare argomentazioni solo rafforzative o indiziarie, il motivo è inammissibile.

Come è indicizzato