Cassazione Civile, Ordinanza n. 16190/2024 del 11/06/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2008 nei confronti della società, recuperando a tassazione costi ritenuti indeducibili o non detraibili ai fini IVA: costi per servizi fatturati da un'associazione sportiva dilettantistica, costi per prestazioni rese da un lavoratore autonomo/impresa individuale, e costi di leasing relativi a due autovetture Porsche ritenute non esclusivamente strumentali all'attività. La CTR aveva annullato tutte le riprese, ritenendo sufficiente la documentazione fiscale prodotta dalla società e ponendo sull'Ufficio l'onere di provare la falsità/inesistenza delle operazioni o la non strumentalità dei beni. L'Agenzia ricorreva per cassazione con due motivi: nullità della sentenza per motivazione apparente/perplessa e violazione delle norme sulla deducibilità dei costi, sull'inerenza, sulla ripartizione dell'onere della prova e sulla strumentalità dei beni. La società proponeva ricorso incidentale condizionato deducendo, in sintesi, la violazione delle garanzie del contraddittorio endoprocedimentale e la necessità di rideterminare le sanzioni alla luce dello ius superveniens.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate, ritenendo fondati i motivi relativi alla ripartizione dell'onere probatorio e al difetto di motivazione della CTR sulle singole riprese. In particolare, ha affermato che, in tema di deduzione di costi, l'onere della prova grava sul contribuente; che la CTR ha motivato in modo apodittico nel ritenere sufficiente la sola documentazione fiscale per i costi verso l'associazione sportiva, senza valorizzare il contratto richiamato nelle fatture; che ha trascurato gli indici di antieconomicità e incongruità addotti dall'Ufficio riguardo ai costi con il soggetto terzo; e che ha erroneamente/insufficientemente affrontato la questione della deducibilità integrale dei costi di leasing delle autovetture Porsche, per la quale era onere della società provare la funzione esclusivamente strumentale dei beni. Ha invece respinto i primi due motivi del ricorso incidentale, escludendo l'applicazione dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente agli accertamenti a tavolino e rilevando, quanto all'IVA, la mancata allegazione concreta delle difese che la società avrebbe potuto far valere se avesse ricevuto il contraddittorio. Il terzo motivo incidentale sulle sanzioni è stato dichiarato assorbito. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  Le garanzie previste si applicano solo agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali del contribuente, non agli accertamenti a tavolino.

• art. 7, comma 1, L. 212/2000

  Richiamato dalla società a sostegno del contraddittorio endoprocedimentale, ma non estende in via generale tale garanzia agli accertamenti non espressamente previsti.

• art. 109 TUIR

  La deducibilità dei costi richiede inerenza; il costo deve essere riferibile all'attività d'impresa e il relativo onere probatorio grava sul contribuente.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Norma richiamata dall'Ufficio a sostegno del recupero a tassazione in presenza di elementi indiziari e di inattendibilità della contabilità.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  Norma richiamata in tema di rettifica e accertamento IVA.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato in relazione alla detrazione IVA e ai limiti connessi ai costi non inerenti o non correttamente documentati.

• art. 19-bis.1 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato per i limiti di detrazione IVA sui veicoli non esclusivamente strumentali.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova segue le regole generali: il contribuente deve provare i fatti costitutivi del diritto alla deduzione o detrazione; l'Ufficio può contrastare con elementi anche presuntivi.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Usato per dedurre violazione di legge in tema di riparto dell'onere della prova e deducibilità dei costi.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Usato per denunciare nullità della sentenza per motivazione apparente o incomprensibile.

• art. 1, comma 2, d.lgs. 471/1997

  Richiamato dalla società in tema di sanzioni amministrative tributarie e ius superveniens.

• art. 5, comma 4, d.lgs. 471/1997

  Richiamato dalla società in tema di disciplina sanzionatoria tributaria.

• art. 6, comma 6, d.lgs. 471/1997

  Richiamato dalla società in tema di disciplina sanzionatoria tributaria.

• art. 3 d.lgs. 472/1997

  Richiamato dalla società per la successione di leggi nel tempo in materia di sanzioni più favorevoli.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dalla società a fondamento del contraddittorio endoprocedimentale come principio generale.

• art. 24 Cost.

  Richiamato dalla società a sostegno della tutela del diritto di difesa nel procedimento amministrativo tributario.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Richiamato dalla società in relazione al diritto ad essere sentiti nel procedimento amministrativo.

• art. 1 L. 241/1990

  Richiamato dalla società per sostenere l'applicazione dei principi di imparzialità e partecipazione al procedimento.

• art. 3 L. 241/1990

  Richiamato dalla società in tema di motivazione e principi dell'azione amministrativa.

Massime di principio

• In tema di deduzione di costi fiscali, l'onere di provare l'esistenza del costo, la sua determinabilità, l'inerenza e la congruità grava sul contribuente; la sola documentazione contabile o fiscale non è sempre sufficiente se l'Ufficio contesta specificamente l'operazione.
• L'Amministrazione finanziaria può contrastare la deduzione anche mediante presunzioni e indici sintomatici, tra cui la genericità della documentazione, la mancanza del contratto richiamato in fattura, la contraddittorietà delle dichiarazioni del contribuente e l'antieconomicità della spesa.
• L'antieconomicità o l'incongruità del costo non fondano automaticamente l'indeducibilità, ma costituiscono un indice del possibile difetto di inerenza che deve essere valutato nel complessivo quadro probatorio; se l'Ufficio allega elementi ulteriori significativi, il contribuente deve fornire prova adeguata della correlazione del costo all'attività d'impresa.
• Per la deduzione integrale dei costi relativi a veicoli, il contribuente deve provare che il bene sia esclusivamente strumentale all'esercizio dell'impresa e indispensabile per lo svolgimento dell'attività; in difetto, non può pretendersi la deducibilità piena.
• Le garanzie dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente operano solo per accessi, ispezioni e verifiche svolte nei locali del contribuente e non per gli accertamenti a tavolino.
• Nei tributi armonizzati, la deduzione del vizio di mancato contraddittorio endoprocedimentale richiede che il contribuente alleghi in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere e che esse non siano meramente pretestuose; la sola eccezione formale non basta.

Come è indicizzato