Sentenza del 23/07/2025 n. 2320 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di accertamento relativo al 2017, che contestava maggiori imponibili IRAP e IVA sul presupposto che tre contratti stipulati con G. s.c.a.r.l. (pulizia, portierato e custodia, gestione del magazzino) fossero appalti simulati e dissimulassero somministrazione illecita di manodopera. L’Ufficio aveva quindi disconosciuto costi per € 821.150 e detrazioni IVA per € 180.653, chiedendo € 40.440 di maggiore IRAP e € 180.653 di maggiore IVA, oltre interessi e sanzioni. In appello la contribuente ha contestato, tra l’altro, motivazione e prova dell’accertamento, mancato contraddittorio, qualificazione dei contratti, recuperi fiscali e sanzioni.

La decisione

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, Sezione 3, con decisione del 14 aprile 2025, ha accolto l’appello e annullato l’avviso di accertamento, riformando la sentenza n. 205/07/2024 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Bari, che aveva respinto il ricorso. Ha respinto il motivo sulla violazione dell’art. 56, comma 2, d.P.R. 633/1972: l’avviso indicava le fatture e gli elementi probatori e poteva utilizzare il verbale ispettivo. Ha respinto anche la censura sul contraddittorio, poiché era stato notificato l’invito a comparire previsto dall’art. 5-ter d.lgs. 218/1997 e la società non aveva specificato quali difese avrebbe svolto. Ha ritenuto infondata la contestazione di omessa allegazione degli atti, perché il verbale era allegato e il suo contenuto essenziale, incluse le dichiarazioni riportate, era riprodotto nell’avviso. Ha invece accolto nel complesso le censure sulla prova e sulla genuinità degli appalti: le dichiarazioni dei lavoratori citate dall’Ufficio erano anonime e quindi non utilizzabili; il verbale ispettivo era ancora sub iudice; le prove della contribuente mostravano che la cooperativa organizzava e dirigeva i propri dipendenti e sopportava il rischio d’impresa. Per gli appalti di pulizia e portierato, inoltre, non risultavano svolti accertamenti specifici sufficienti a dimostrarne la natura fittizia. L’Agenzia non ha quindi provato i presupposti del credito tributario, in violazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 546/1992. Il motivo fondato sull’art. 14, comma 4-bis, legge 537/1993 è stato respinto; è stato respinto anche quello sulla natura induttiva dell’accertamento. Le censure sulla detraibilità IVA, neutralità dell’imposta e ulteriori profili connessi sono state assorbite. Sono state accolte le doglianze sulle sanzioni: venuto meno l’accertamento, non risultano provati gli illeciti e il provvedimento sanzionatorio, motivato per relationem, è nullo. Esclusa l’apparenza della motivazione della sentenza di primo grado. L’Agenzia è stata condannata alle spese di entrambi i gradi, liquidate complessivamente in € 25.000, oltre spese generali, IVA e CAP, con distrazione in favore del difensore antistatario.

Norme richiamate

• Art. 56, comma 2, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Esso, infatti, menziona sia le false o inesatte indicazioni su cui la rettifica è fondata (che in questo caso consistono nella ricapitolazione delle fatture emesse dalla G. s.c.a.r.l. nell'anno 2017, le quali hanno addebitato l'i.v.a. la cui detrazione è stata disconosciuta, cfr. pagg. 4 -7 dell'atto impositivo) sia gli elementi probatori che sorreggono l'accertamento analitico, i quali nel caso di specie consistono proprio e soltanto nel verbale unico di accertamento e notificazione n. 2022008146/DDL del 7.2.2023 dell'I.n.p.s., dell'I.n.l. e dell'I.n.a.i.l..

  L’avviso è valido se individua le fatture e gli elementi probatori posti a base della rettifica; nel caso deciso, il verbale ispettivo poteva costituire la prova richiamata, ferma la distinta verifica della fondatezza della pretesa.

• Art. 54, commi 5 e 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Peraltro, l'utilizzo di tale verbale quale elemento probatorio è consentito dall'art. 54 comma 5 d.p.r. n. 633/72 il quale prevede che, qualora dalle segnalazioni effettuate - tra l'altro - da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici (come avvenuto nel caso di specie) risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di detrazioni non spettanti, l'Agenzia delle Entrate può limitarsi ad accertare sulla base di tali elementi l'imposta o la maggiore imposta non versata.

  Le segnalazioni di enti pubblici possono legittimare un accertamento analitico IVA e fungere da base istruttoria, ma non rendono automaticamente dimostrata la pretesa: la sufficienza e l’attendibilità delle prove restano valutabili nel merito.

• Art. 5-ter d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  Invero, come risulta dagli atti prodotti in giudizio, l'emissione dell'avviso di accertamento è stata preceduta dalla notifica alla contribuente dell'invito a comparire n. ------/2023, a sua volta effettuata ai sensi dell'art. 5 ter d. lgs. n. 218/97; tale istituto ha garantito in modo più che adeguato lo svolgimento del contraddittorio endoprocedimentale atteso che al suo interno erano nitidamente esplicitati le ragioni e l'oggetto della pretesa avanzata dall'ufficio.

  L’invito a comparire, quando espone chiaramente oggetto e ragioni della pretesa, può soddisfare il contraddittorio endoprocedimentale; chi deduce la sua violazione deve inoltre indicare quali argomenti avrebbe potuto sottoporre all’Amministrazione.

• Art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212

  Nel caso di specie, all'avviso di accertamento impugnato è stato allegato, all'atto della sua notifica, il verbale unico di accertamento e notificazione n. 2022008146/DDL del 7.2.2023, più volte richiamato; ancora, l'atto impositivo riproduce il contenuto essenziale di tale verbale ispettivo alle pagg. 10 - 16 e, segnatamente, riproduce il contenuto essenziale delle dichiarazioni rilasciate da sei lavoratori dipendenti della G. s.c.a.r.l. durante l'esecuzione dell'attività di accertamento dell'ente previdenziale.

  L’obbligo di allegazione degli atti richiamati è rispettato quando l’atto istruttorio è allegato oppure l’avviso ne riproduce il contenuto essenziale.

• Art. 42, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'art. 56 comma 5 d.p.r. n. 633/72 e l'art. 42 comma 2 d.p.r. n. 600/73 (come richiamato dall'art. 25 comma 1 d. lgs. n. 446/97 per quanto concerne la pretesa afferente all'i.r.a.p.) prevedono che "Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale".

  Per gli atti richiamati e non conosciuti dal contribuente, l’allegazione è necessaria salvo che l’avviso riproduca il contenuto essenziale dell’atto.

• Art. 25, comma 1, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  L'art. 56 comma 5 d.p.r. n. 633/72 e l'art. 42 comma 2 d.p.r. n. 600/73 (come richiamato dall'art. 25 comma 1 d. lgs. n. 446/97 per quanto concerne la pretesa afferente all'i.r.a.p.) prevedono che "Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale".

  La regola di motivazione e allegazione richiamata dalla decisione si applica anche all’accertamento IRAP tramite il rinvio previsto dall’art. 25, comma 1.

• Art. 2697 codice civile

  Al termine dell'analisi di tutti gli elementi probatori emersi nel corso dell'istruttoria processuale questa Corte ritiene doveroso condividere l'affermazione dell'appellante secondo cui l'appellata non ha soddisfatto l'onere, da cui era gravata, di fornire la prova degli elementi costitutivi del proprio diritto di credito così violando non soltanto l'art. 2697 c.c. ma anche il comma 5 bis dell'art. 7 d. lgs. n. 546/92, il quale secondo l'interpretazione più recente della Suprema Corte è applicabile ratione temporis al presente giudizio.

  L’Amministrazione deve provare gli elementi costitutivi della pretesa tributaria; il richiamo a un verbale ispettivo non basta quando le fonti decisive sono inattendibili o le prove complessive non dimostrano puntualmente il credito.

• Art. 7, comma 5-bis, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Al termine dell'analisi di tutti gli elementi probatori emersi nel corso dell'istruttoria processuale questa Corte ritiene doveroso condividere l'affermazione dell'appellante secondo cui l'appellata non ha soddisfatto l'onere, da cui era gravata, di fornire la prova degli elementi costitutivi del proprio diritto di credito così violando non soltanto l'art. 2697 c.c. ma anche il comma 5 bis dell'art. 7 d. lgs. n. 546/92, il quale secondo l'interpretazione più recente della Suprema Corte è applicabile ratione temporis al presente giudizio.

  Nel processo tributario applicabile ratione temporis, la prova della pretesa deve essere fornita dall’Amministrazione in modo circostanziato e puntuale; insufficienza e contraddittorietà probatoria determinano l’infondatezza dell’accertamento.

• Art. 1655 codice civile

  In tema di deduzione di componenti negativi di reddito, ai sensi dell'art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997, e di esclusione dalla base imponibile ex art. 26-bis della l. n. 196 del 1997 e detrazione dell'IVA, la distinzione tra appalto genuino di cui all'art. 1655 c.c. e illecita somministrazione di manodopera si individua nella concorrenza dei requisiti di assunzione del rischio d'impresa e di direzione e organizzazione di mezzi e materiali necessari da parte dell'appaltatore, tenendo presente che negli appalti "leggeri", a prevalenza di apporto personale di unità specializzate, l'organizzazione può anche essere minima, mentre negli appalti "labour intensive" il requisito si sostanzia soprattutto nell'esercizio del potere direttivo di mezzi e materiali.

  La genuinità dell’appalto si valuta verificando chi organizza e dirige i lavoratori e chi assume il rischio d’impresa. Negli appalti ad alta intensità di lavoro l’organizzazione può essere contenuta, ma deve risultare effettivamente in capo all’appaltatore.

• Art. 5, comma 3, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  In tema di deduzione di componenti negativi di reddito, ai sensi dell'art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997, e di esclusione dalla base imponibile ex art. 26-bis della l. n. 196 del 1997 e detrazione dell'IVA, la distinzione tra appalto genuino di cui all'art. 1655 c.c. e illecita somministrazione di manodopera si individua nella concorrenza dei requisiti di assunzione del rischio d'impresa e di direzione e organizzazione di mezzi e materiali necessari da parte dell'appaltatore.

  La deducibilità dei costi ai fini IRAP, nel contesto esaminato, dipende dalla corretta qualificazione del rapporto: se l’appalto è genuino e il costo è provato, non opera il disconoscimento fondato sulla supposta somministrazione illecita.

• Art. 26-bis legge 24 giugno 1997, n. 196

  In tema di deduzione di componenti negativi di reddito, ai sensi dell'art. 5, comma 3, del d.lgs. n. 446 del 1997, e di esclusione dalla base imponibile ex art. 26-bis della l. n. 196 del 1997 e detrazione dell'IVA, la distinzione tra appalto genuino di cui all'art. 1655 c.c. e illecita somministrazione di manodopera si individua nella concorrenza dei requisiti di assunzione del rischio d'impresa e di direzione e organizzazione di mezzi e materiali necessari da parte dell'appaltatore.

  La disciplina richiamata va applicata distinguendo l’appalto genuino dalla somministrazione irregolare; tale distinzione dipende in particolare dall’effettiva organizzazione dell’attività e dall’assunzione del rischio da parte dell’appaltatore.

• Art. 14, comma 4-bis, legge 24 dicembre 1993, n. 537

  Nel caso di specie difettano tali presupposti anche perché, come si evince dalla documentazione versata in atti dall'appellante, nei confronti del suo legale rappresentante è stata formulata richiesta di archiviazione della notizia di reato in riferimento all'ipotesi delittuosa p. e p. dall'art. 2 d. lgs. n. 74/00.

  Il diniego fiscale previsto dalla norma richiede i presupposti penali indicati e l’utilizzo diretto dei beni o servizi nella commissione del delitto; la Corte li ha ritenuti assenti, sicché la disposizione non giustificava il disconoscimento richiesto.

• Art. 55 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'attività di accertamento svolta dall'appellata è, come detto, di natura analitica ed è contemplata dall'art. 54 comma 5 d.p.r. n. 633/72; il verbale unico di accertamento e notificazione, ricevuto dall'Agenzia delle Entrate ai sensi di tale norma, ha funto da stimolo anche ai fini dell'avvio dell'attività di accertamento dell'evasione dell'i.r.a.p..

  La Corte ha respinto la censura fondata sull’art. 55, rilevando che l’accertamento contestato era analitico e non induttivo puro; la disposizione non forniva quindi una base per invalidarlo.

• Art. 10, commi 1 e 2, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Il riconoscimento dell'infondatezza della pretesa creditoria vantata dall'appellata comporta l'accertamento dell'insussistenza degli illeciti tributari contestati alla società contribuente, la cui consumazione non può considerarsi provata.

  Le sanzioni tributarie non possono essere mantenute quando la pretesa d’imposta e gli illeciti contestati non risultano provati; la decisione ha accolto le censure sanzionatorie per l’insussistenza degli illeciti e la nullità del provvedimento.

• Art. 6, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Il riconoscimento dell'infondatezza della pretesa creditoria vantata dall'appellata comporta l'accertamento dell'insussistenza degli illeciti tributari contestati alla società contribuente, la cui consumazione non può considerarsi provata.

  In assenza di prova degli illeciti tributari, non sussiste il presupposto per l’applicazione delle sanzioni; la Corte ha annullato il provvedimento sanzionatorio insieme all’accertamento.

• Art. 7, comma 4, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Il riconoscimento dell'infondatezza della pretesa creditoria vantata dall'appellata comporta l'accertamento dell'insussistenza degli illeciti tributari contestati alla società contribuente, la cui consumazione non può considerarsi provata.

  La norma è stata richiamata nella censura sanzionatoria, accolta nei termini precisati dalla Corte: venuta meno la prova della violazione, non possono essere irrogate le sanzioni.

• Art. 17, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Il riconoscimento dell'infondatezza della pretesa creditoria vantata dall'appellata comporta l'accertamento dell'insussistenza degli illeciti tributari contestati alla società contribuente, la cui consumazione non può considerarsi provata; d'altro canto, l'ufficio impositore ha proceduto alla "irrogazione immediata" degli illeciti tributari prevista dall'art. 17 d. lgs. n. 472/97 e pertanto il provvedimento di irrogazione (pag. 27 e ss. dell'atto impositivo) condivide la propria motivazione con quella dell'avviso di accertamento.

  Quando le sanzioni sono irrogate immediatamente e condividono la motivazione dell’avviso, l’annullamento dell’accertamento e la mancanza di prova degli illeciti incidono anche sul provvedimento sanzionatorio.

• Art. 16, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  L'annullamento di quest'ultimo (alla luce delle ragioni ampiamente illustrate in precedenza) priva della motivazione anche il provvedimento di irrogazione del quale dunque (anche a causa della sopraggiunta assenza degli elementi previsti dall'art. 16 comma 2 d. lgs. n. 472/97) deve statuirsi la nullità.

  Il provvedimento sanzionatorio deve contenere gli elementi motivazionali richiesti; se la motivazione dipende dall’avviso annullato e tali elementi vengono meno, il provvedimento è nullo.

• Art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel provvedimento impugnato infatti il giudice di primo grado, con una concisione non vietata dall'art. 36 comma 2 n. 4) d. lgs. n. 546/92 nella formulazione vigente ratione temporis (che non a caso parla di "succinta esposizione dei motivi in fatto ed in diritto") né dall'art. 118 att. c.p.c. (che al comma 1 analogamente richiede che la motivazione della sentenza contenga la "succinta esposizione dei fatti rilevanti della causa e delle ragioni giuridiche della decisione"), ha spiegato in modo adeguato e sufficiente le ragioni fattuali e giuridiche.

  La motivazione della sentenza tributaria può essere concisa, purché esponga in modo adeguato i fatti rilevanti e le ragioni giuridiche; la mancata condivisione delle conclusioni non equivale a motivazione apparente.

• Art. 118, commi 1 e 2, disposizioni di attuazione del codice di procedura civile

  Nel provvedimento impugnato infatti il giudice di primo grado, con una concisione non vietata dall'art. 36 comma 2 n. 4) d. lgs. n. 546/92 nella formulazione vigente ratione temporis (che non a caso parla di "succinta esposizione dei motivi in fatto ed in diritto") né dall'art. 118 att. c.p.c. (che al comma 1 analogamente richiede che la motivazione della sentenza contenga la "succinta esposizione dei fatti rilevanti della causa e delle ragioni giuridiche della decisione"), ha spiegato in modo adeguato e sufficiente le ragioni fattuali e giuridiche.

  La motivazione può essere sintetica, purché renda comprensibili i fatti rilevanti e le ragioni della decisione; nel caso concreto la sentenza di primo grado non era meramente apparente.

• Art. 15, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Le spese e gli onorari di lite seguono il principio della soccombenza ex art. 15 comma 1 D. Lgs. n. 546/92; vanno pertanto liquidati, in riferimento ad entrambi i gradi di giudizio, ai sensi del d.m. n. 55/14.

  Le spese seguono la soccombenza; poiché l’appello è stato accolto, l’Agenzia è stata condannata alle spese di entrambi i gradi.

Massime di principio

• Per distinguere un appalto genuino dalla somministrazione illecita di manodopera occorre accertare in concreto chi impartisce le direttive, organizza il lavoro e gestisce i rapporti con i lavoratori, oltre a chi sopporta il rischio d’impresa. Negli appalti labour intensive può bastare un’organizzazione materiale contenuta, se effettiva e accompagnata dalla direzione dei lavoratori da parte dell’appaltatore.
• Il verbale di un ente ispettivo può essere utilizzato dall’Amministrazione finanziaria come base istruttoria, ma il suo richiamo non prova automaticamente la pretesa: l’Ufficio resta responsabile di produrre elementi attendibili e sufficienti a dimostrare i presupposti del recupero.
• Dichiarazioni anonime o di provenienza non verificabile non sono idonee a sostenere una decisione sfavorevole al contribuente, perché impediscono di controllarne attendibilità e fonte e compromettono il diritto di difesa.
• La contestazione di mancato contraddittorio richiede, oltre alla deduzione della sua omissione, l’indicazione concreta degli argomenti o degli elementi che il contribuente avrebbe presentato; un invito a comparire chiaro e completo può soddisfare l’esigenza partecipativa.
• L’avviso deve allegare gli atti istruttori non conosciuti dal contribuente oppure riprodurne il contenuto essenziale; l’eventuale completezza formale dell’avviso non elimina però la necessità che la prova sostanziale della pretesa sia attendibile.
• Quando la pretesa fiscale è fondata sulla simulazione di più contratti, la natura fittizia va dimostrata per ciascun rapporto sulla base delle sue concrete modalità esecutive: la contestazione relativa a un appalto non prova automaticamente la simulazione di altri appalti distinti.
• Se l’accertamento viene annullato perché non sono provati i maggiori debiti d’imposta e gli illeciti contestati, le sanzioni fondate sulla medesima ricostruzione vengono meno; se inoltre il provvedimento sanzionatorio dipende dalla motivazione dell’avviso annullato, può risultare privo dei necessari elementi motivazionali.