Sentenza del 23/07/2025 n. 20847 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. ha impugnato l’accertamento Irpef per il 2010, emesso dall’Agenzia delle Entrate di Milano in base a indagini bancarie, che recuperava maggiori Irpef, addizionali regionale e comunale, sanzioni e interessi. Dopo il rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale di Milano e dell’appello da parte della Commissione tributaria regionale della Lombardia, ha proposto ricorso per cassazione articolato in sei motivi: inutilizzabilità dei documenti bancari prodotti tardivamente; violazione del contraddittorio e omessa pronuncia; difetto di prova della delega di firma del sottoscrittore dell’accertamento; mancata allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie e difetto di motivazione; violazione del ne bis in idem per la prospettata segnalazione alla Procura; violazione delle regole sull’onere della prova e sulla valutazione delle presunzioni bancarie.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è infondato: la documentazione non prodotta in risposta all’invito dell’Ufficio è inutilizzabile, poiché il contribuente non ha allegato né provato un impedimento non imputabile; la sola difficoltà di reperimento non basta. Infondato anche il secondo: trattandosi di accertamento “a tavolino” relativo a Irpef e addizionali, non sussisteva, per il periodo rilevante, un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo; inoltre, la prova di resistenza riguarda i tributi armonizzati e non quelli in causa. Il terzo motivo è inammissibile perché il ricorrente non ha trascritto integralmente la delega e non ha contestato che fosse stata prodotta anche quella del soggetto delegante; la delega di firma non richiede necessariamente l’indicazione nominativa del delegato o della durata. Il quarto è infondato: il potere di svolgere indagini bancarie deriva dalla legge e la mancata allegazione dell’autorizzazione organizzativa non invalida l’accertamento in assenza di un concreto pregiudizio. Il quinto è infondato: la mera intenzione di informare la Procura non dimostra l’instaurazione né la definizione irrevocabile di un procedimento penale, presupposti necessari per il ne bis in idem. Il sesto è inammissibile: i documenti inutilizzabili non possono essere reintrodotti tramite censure sul riparto dell’onere probatorio; i dati bancari fondano la presunzione di imponibilità e il contribuente deve fornire prova contraria analitica per ciascuna movimentazione. A.A. è stato condannato alle spese, liquidate in 10.000 euro oltre spese prenotate a debito, ed è stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 32, commi 1 e 4, D.P.R. 600/1973

  La mancata esibizione, in sede precontenziosa, di atti e documenti in risposta agli inviti dell'Amministrazione finanziaria, ex art. 32, comma 1, nn. 3 e 4, del D.P.R. n. 600 del 1973, impedisce di prenderne in considerazione il contenuto a favore del contribuente ed è sanzionata con la loro inutilizzabilità, che consegue automaticamente all'inottemperanza all'invito e può essere superata soltanto se il contribuente deposita la documentazione in sede giurisdizionale con l'atto introduttivo e dichiara di non aver potuto adempiere per causa a lui non imputabile.

  I documenti richiesti dall’Amministrazione e non esibiti nella fase amministrativa non possono essere utilizzati a favore del contribuente. Per evitare tale conseguenza, il contribuente deve allegarli all’atto introduttivo del giudizio e dichiarare l’esistenza di una causa non imputabile che gli abbia impedito di produrli prima; la semplice difficoltà di reperimento non è sufficiente. La norma consente inoltre all’Ufficio di acquisire i dati bancari, sui quali si fonda la presunzione di imponibilità.

• Art. 12, comma 7, legge 212/2000

  Quanto, invece, alle imposte dirette, di cui si controverte nel caso in esame, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale vigente ratione temporis, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.

  Per le imposte dirette, nel regime applicabile alla controversia, non valeva un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per gli accertamenti a tavolino: tale obbligo sussiste solo quando è previsto da una disposizione specifica.

• Art. 42, commi 1 e 3, D.P.R. 600/1973

  La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973, ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante.

  La delega alla sottoscrizione dell’avviso è una delega di firma, non di funzioni. Può attuarsi anche tramite ordini di servizio e non richiede necessariamente l’indicazione nominativa del delegato o della durata, purché la qualifica consenta di verificare successivamente la corrispondenza tra il firmatario e il destinatario della delega.

• Art. 7, legge 212/2000; art. 32, D.P.R. 600/1973

  Il potere di svolgere accertamenti bancari trova fondamento direttamente nella legge ossia nell'art. 32 del D.P.R. 600/73, sicché non è necessario addurre alcuna motivazione sul punto per giustificare l'avvio dei controlli.

  L’esercizio dei controlli bancari discende direttamente dalla legge e non richiede che l’atto spieghi le ragioni che hanno determinato l’avvio delle indagini. L’autorizzazione ha funzione organizzativa interna: la sua mancata allegazione o esibizione non invalida di per sé l’accertamento, salvo che la sua materiale assenza abbia causato un concreto pregiudizio al contribuente.

• Art. 19, D.Lgs. 74/2000

  L'operatività del divieto di ne bis in idem, di matrice eurounitaria, presuppone la sussistenza di vari requisiti, fra cui la definitività di uno dei due procedimenti (penale o tributario).

  Il divieto di ne bis in idem non deriva dalla sola prospettazione di una segnalazione penale: occorre dimostrare, tra gli altri presupposti, che uno dei procedimenti si sia concluso con decisione definitiva.

• Art. 32, D.P.R. 600/1973; art. 2697 c.c.

  L'Amministrazione soddisfa il proprio onere attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti bancari, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica, ma analitica per ogni singolo versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili.

  I dati dei conti bancari consentono all’Ufficio di presumere l’imponibilità delle operazioni e assolvono il suo onere probatorio iniziale. Spetta quindi al contribuente fornire una giustificazione specifica e documentata per ciascuna movimentazione, dimostrandone la riconducibilità a operazioni già dichiarate oppure l’estraneità alla propria attività imponibile.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 115/2002; art. 1, comma 17, legge 228/2012

  La Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

  In caso di rigetto dell’impugnazione, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il pagamento di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Se l’Amministrazione richiede documenti nella fase precontenziosa e il contribuente non li produce, la loro successiva inutilizzabilità può essere evitata soltanto con il deposito insieme all’atto introduttivo e con l’allegazione di una causa non imputabile che abbia impedito la produzione tempestiva; la mera difficoltà di reperimento non basta.
• Negli accertamenti a tavolino relativi a imposte dirette, il contraddittorio preventivo non è automaticamente obbligatorio: occorre una specifica disposizione che lo preveda. Per i tributi armonizzati, invece, l’eventuale violazione del diritto di difesa rileva secondo il criterio della prova di resistenza, ossia se il contribuente illustra concretamente come il confronto avrebbe potuto determinare un esito diverso.
• La delega di firma di un avviso di accertamento può essere organizzata anche mediante ordini di servizio. La sua contestazione deve confrontarsi con la documentazione della delega e indicare in modo specifico i vizi dedotti; in cassazione occorre riportare gli atti rilevanti nei termini necessari a consentire il controllo.
• La mancata allegazione dell’autorizzazione interna alle indagini bancarie non comporta automaticamente l’illegittimità dell’accertamento. È necessario dimostrare la materiale assenza dell’autorizzazione e un concreto pregiudizio che ne sia derivato.
• La mera segnalazione o prospettazione di un reato non basta a fondare il ne bis in idem: occorre documentare l’esistenza dei procedimenti rilevanti e, in particolare, la definitività di almeno uno di essi.
• In presenza di movimentazioni bancarie, il contribuente deve giustificare analiticamente ogni singolo versamento: spiegazioni generiche o riferimenti a causali ipotetiche non superano la presunzione di imponibilità.