Sentenza del 23/07/2025 n. 20845 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento Irpef per il 2009, fondato su indagini bancarie, con recupero di Irpef e addizionali regionale e comunale, oltre a sanzioni e interessi. Dopo un parziale annullamento in autotutela — limitato, secondo la CTR, al costo dell’imbarcazione Alena 48 e a un canone di locazione — la CTP di Milano aveva respinto il resto del ricorso e la CTR Lombardia aveva rigettato l’appello. In cassazione A.A. ha articolato sette motivi: difetto di prova della delega di firma e illegittimità della produzione documentale tardiva; vizio di motivazione; mancata produzione dell’autorizzazione alle indagini bancarie; errata applicazione della presunzione bancaria e mancata considerazione delle prove contrarie; violazione del contraddittorio preventivo; omessa pronuncia e violazione del ne bis in idem per il parallelo procedimento penale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. I primi due motivi sono stati esaminati congiuntamente e rigettati: la sentenza non attestava che fosse mancata la documentazione sulla delega e l’acquisizione integrativa era legittima, anche perché l’Ufficio aveva già prodotto documenti sulla delega; la censura sulla tardività era inoltre formulata con un vizio processuale non pertinente e risultava contraddittoria rispetto al primo motivo. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile, anche per la doppia conforme e perché non indicava un fatto storico decisivo omesso; la motivazione della CTR era comunque esistente e analitica. Il quarto è stato dichiarato inammissibile per la doppia conforme e, nel merito, la mancata allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie non determina da sola l’illegittimità dell’accertamento: occorrono la sua materiale assenza e un concreto pregiudizio, non allegato. Il quinto è stato rigettato: le tabelle dell’avviso riportavano operazioni, causali e giustificazioni esaminate, mentre il contribuente non aveva integrato la documentazione richiesta; non aveva quindi superato la presunzione dell’art. 32 del D.P.R. 600/1973. Il sesto è stato rigettato: trattandosi di accertamento a tavolino relativo a imposte dirette, non sussisteva un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, e non risultava un accesso, ispezione o verifica presso i locali del contribuente. Il settimo è stato respinto nonostante l’omessa pronuncia della CTR, perché la sola denuncia penale o iscrizione nel registro degli indagati non prova una duplicazione sanzionatoria rilevante ai fini del ne bis in idem; il ricorrente non aveva dedotto né documentato una condanna penale. Nessuna condanna alle spese, essendo l’Agenzia rimasta intimata. È stato dato atto dei presupposti per il versamento, se dovuto, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Norme richiamate

• Art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. 600/1973

  Poiché nella fattispecie in esame è pacifico che l'avviso di accertamento in atti fosse stato firmato da un funzionario qualificatosi come munito di delega e, come ammette lo stesso ricorrente (pag. 13), l'Agenzia delle Entrate aveva già prodotto in primo grado i relativi documenti, indicati nel presente ricorso a pagina 8, è stato legittimamente esercitato il potere discrezionale di acquisire ulteriore documentazione relativa all'esistenza della delega.

  La validità della sottoscrizione non viene meno quando il funzionario si qualifica come delegato e la documentazione sulla delega è già stata prodotta, potendo il giudice acquisire ulteriori elementi relativi alla sua esistenza.

• Artt. 7 e 58, comma 2, del D.Lgs. 546/1992

  nel processo tributario, il potere del giudice di disporre d'ufficio l'acquisizione di mezzi di prova non può essere utilizzato per supplire a carenze delle parti nell'assolvimento dell'onere probatorio a proprio carico, ma solo, in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti

  I poteri istruttori del giudice tributario hanno funzione integrativa e non possono sostituire l’onere probatorio delle parti. Possono essere esercitati quando vi sia oggettiva incertezza e servano a completare elementi già presenti nel processo.

• Art. 210 c.p.c.

  al Giudice tributario (tanto di primo quanto di secondo grado) non è più consentito ordinare il deposito di documenti, ma deve tuttavia essergli riconosciuto il potere di ordinarne ex officio l'esibizione, ai sensi dell'art. 210 c.p.c.

  Pur non potendo ordinare il deposito di documenti nei termini non consentiti dalla disciplina processuale, il giudice tributario conserva il potere di ordinare d’ufficio l’esibizione di documenti ai sensi dell’art. 210 c.p.c.

• Art. 32 del D.P.R. 600/1973

  La C.T.R., dopo aver richiamato le regole sul riparto dell'onere della prova scaturenti dall'art. 32 del D.P.R. 600/73, ha dato atto della mancata produzione della documentazione integrativa da parte dell'appellante, che ne aveva richiesto l'ammissione. La C.T.R. ha pertanto implicitamente ritenuto non assolto l'onere della prova posto in capo al contribuente e dunque correttamente applicato la regola di riparto dell'onere della prova scaturente dall'art. 32 del sopra citato D.P.R.

  Le risultanze dei conti bancari operano secondo la presunzione prevista dalla norma; spetta al contribuente fornire una prova contraria idonea a giustificare le movimentazioni. Se la documentazione integrativa non viene prodotta, l’onere probatorio resta insoddisfatto.

• Art. 2697 c.c.

  La C.T.R. ha pertanto implicitamente ritenuto non assolto l'onere della prova posto in capo al contribuente e dunque correttamente applicato la regola di riparto dell'onere della prova scaturente dall'art. 32 del sopra citato D.P.R.

  Il riparto dell’onere probatorio va applicato in concreto: una volta operante la presunzione legale relativa alle movimentazioni bancarie, il contribuente deve fornire gli elementi contrari che gli competono.

• Art. 51, comma 2, n. 7, del D.P.R. 633/1972

  L'autorizzazione ex art. 51, comma 2, n. 7), D.P.R. n. 633 del 1972, esplica una funzione organizzativa, incidente nei rapporti interni tra uffici; pertanto, dalla sua mancata allegazione ed esibizione non discende l'illegittimità dell'avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite, poiché l'illegittimità dell'atto può derivare solo dalla sua materiale assenza e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente

  L’autorizzazione alle indagini bancarie ha funzione organizzativa interna. La sua mancata allegazione o esibizione non invalida automaticamente l’accertamento: occorre dimostrare che l’autorizzazione mancava effettivamente e che ciò ha causato un pregiudizio concreto.

• Art. 12, comma 7, della legge 212/2000

  Nel caso di specie, come detto, non risulta eseguito alcun accesso presso la sede del contribuente, per cui non osta alla legittimità dell'avviso l'assenza di contraddittorio.

  La garanzia del contraddittorio prevista per le verifiche svolte presso i locali del contribuente non si estende automaticamente agli accertamenti a tavolino.

• Art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  La decisione di rigetto implicito del motivo di gravame è conforme a diritto, sicché, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la motivazione può essere integrata, ai sensi dell'art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  La Corte di cassazione può integrare la motivazione della decisione impugnata quando il dispositivo sia conforme a diritto e non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.

• Art. 19 del D.Lgs. 74/2000

  il principio invocato non opera "in astratto", non essendo sufficiente l'inoltro da parte degli accertatori di una denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal decreto legislativo n. 74/2000 e l'eventuale iscrizione del contribuente nel registro degli indagati, né il ricorrente ha dedotto in questa sede di aver affermato e documentato nei gradi di merito di essere stato condannato in sede penale.

  La sola coesistenza di un procedimento penale e di un procedimento tributario, o la mera iscrizione nel registro degli indagati, non basta a fondare la violazione del ne bis in idem in materia sanzionatoria: occorre allegare e documentare gli elementi che dimostrino una duplicazione rilevante.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. 115/2002

  Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, questa Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

  In caso di rigetto integrale del ricorso, il giudice dà atto dei presupposti processuali per il pagamento di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Negli accertamenti bancari, il contribuente deve documentare puntualmente la natura e la riferibilità delle movimentazioni contestate; una prova contraria solo affermata, o documenti non prodotti nel giudizio, non supera la presunzione legale.
• I poteri istruttori d’ufficio del giudice tributario possono integrare elementi già acquisiti in presenza di oggettiva incertezza, ma non possono essere usati per colmare l’inerzia probatoria di una parte.
• La mancata allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie non comporta automaticamente l’invalidità dell’accertamento: occorre provare la materiale mancanza dell’autorizzazione e un concreto pregiudizio per il contribuente.
• Per gli accertamenti a tavolino relativi a imposte dirette, il contraddittorio preventivo non è un obbligo generalizzato, salvo che una specifica norma lo preveda; le garanzie connesse alle verifiche presso i locali del contribuente non si applicano automaticamente.
• La denuncia penale o l’iscrizione nel registro degli indagati, da sole, non dimostrano una violazione del ne bis in idem: il contribuente deve allegare e documentare gli elementi concreti della duplicazione sanzionatoria.
• In presenza di una doppia conforme sfavorevole, le censure che attaccano l’accertamento dei fatti o la motivazione sono soggette ai limiti di ammissibilità propri del giudizio di cassazione e devono indicare con precisione il fatto storico decisivo asseritamente omesso.