Cassazione Civile, Ordinanza n. 08689/2026 del 07/04/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di pagamento con cui l’amministrazione doganale ha richiesto diritti di accisa relativi a spedizioni di sigarette effettuate in un arco temporale compreso tra il 2011 e il 2014, ritenendo applicabile il regime italiano perché non era stato possibile stabilire il luogo di immissione in consumo dei prodotti e non risultava provata l’immissione in Germania, come invece sostenuto dalla contribuente. La società, poi fallita, aveva impugnato l’atto insieme al proprio ex legale rappresentante; il giudizio di primo grado aveva visto il rigetto della società e l’inammissibilità della posizione dell’ex rappresentante. In appello, la CTR ha confermato la pretesa fiscale. Con il ricorso per cassazione la società ha proposto cinque motivi: 1) violazione dell’art. 7 d.lgs. 546/1992, degli artt. 210 e 213 c.p.c. e dell’art. 2697 c.c., contestando il potere del giudice tributario di ordinare d’ufficio il deposito di atti del procedimento penale usati dall’Ufficio; 2) nullità per omessa pronuncia sul motivo di appello che censurava la sentenza di primo grado per avere recepito acriticamente il materiale probatorio penale; 3) violazione dell’obbligo di motivazione degli atti impositivi, perché l’avviso non sarebbe stato adeguatamente motivato in via per relationem; 4) ulteriore omessa pronuncia su vizi della sentenza di primo grado connessi al deposito tardivo degli atti penali e alla pretesa piena tutela difensiva; 5) nullità della sentenza per motivazione apparente e violazione dell’art. 7 d.l. 331/1993, assumendo che la merce avesse una destinazione già individuata e che quindi non fosse applicabile la disciplina invocata dall’amministrazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto inammissibile il primo motivo, osservando che il potere del giudice tributario di richiedere documenti ex art. 7 d.lgs. 546/1992 è ammissibile solo in funzione integrativa e in situazioni di oggettiva incertezza, senza supplire alle carenze probatorie della parte onerata; nel caso concreto la ricorrente non aveva dimostrato la decisività dei documenti richiesti e non aveva specificamente contestato i presupposti dell’ordine istruttorio. Ha qualificato come manifestamente infondati i motivi secondo e quarto, ricordando che il giudizio di appello tributario è un gravame a carattere sostitutivo e che il giudice di secondo grado deve decidere nel merito, potendo colmare eventuali lacune motivazionali della sentenza di primo grado. Ha respinto il terzo motivo, affermando che la motivazione per relationem dell’avviso di accertamento è valida se l’atto richiamato è allegato, già conosciuto o ne è riprodotto il contenuto essenziale; inoltre, la contribuente non aveva provato la necessità di ulteriori allegazioni né aveva rispettato il principio di specificità del ricorso, non avendo trascritto integralmente gli atti rilevanti. Ha dichiarato inammissibile e comunque infondato il quinto motivo, perché la sentenza d’appello era dotata di motivazione effettiva e la doglianza sulla destinazione della merce si fondava su una premessa fattuale incompatibile con la decisione impugnata, che aveva rilevato la mancata prova dell’immissione in Germania. La ricorrente è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità e al pagamento dell’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel processo tributario il giudice può disporre l’acquisizione di documenti in funzione integrativa, ma non per supplire alle carenze probatorie delle parti; il potere opera solo in presenza di oggettiva incertezza e senza ampliamento del thema decidendum oltre le allegazioni delle parti.

• art. 210 c.p.c.

  Richiamato solo dalla ricorrente; la Corte rileva che nel caso concreto non risulta applicato dal giudice di merito, che ha invece fatto riferimento all’art. 7 d.lgs. 546/1992.

• art. 213 c.p.c.

  Richiamato solo dalla ricorrente; la Corte esclude la sua concreta applicazione nella fattispecie decisa.

• art. 2697 c.c.

  La ricorrente lo invocava per contestare l’ordine di esibizione e la ripartizione dell’onere probatorio; la Corte ribadisce che l’ordine istruttorio non può sostituire la prova dovuta dalla parte onerata.

• art. 112 c.p.c.

  La Corte esclude l’omessa pronuncia denunciata, rilevando che i motivi di appello relativi ai vizi motivazionali non erano idonei a determinare la riforma della decisione perché il giudice di secondo grado deve comunque decidere nel merito.

• art. 7 della legge n. 212 del 2000

  La motivazione degli atti tributari può essere resa per relationem, purché l’atto richiamato sia allegato, già conosciuto o ne sia riprodotto il contenuto essenziale; non è necessaria l’integrale allegazione di atti richiamati solo narrativamente.

• art. 3 della legge n. 241 del 1990

  È richiamato quale base della funzione integrativa della motivazione per relationem: il contribuente ha diritto a conoscere gli atti richiamati solo nella misura in cui essi integrano effettivamente la motivazione.

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  Se la motivazione rinvia a un atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, tale atto deve essere allegato salvo che l’avviso ne riproduca il contenuto essenziale.

• art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato dalla ricorrente con riferimento alla memoria depositata in appello; la Corte evidenzia però il difetto di specificità della censura perché il contenuto della memoria non è stato riprodotto né localizzato.

• art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato nel contesto del vizio di motivazione della sentenza tributaria di appello; la Corte esclude che nel caso concreto la motivazione fosse apparente.

• art. 61 del d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato con l’art. 36 d.lgs. 546/1992 per la disciplina della motivazione della sentenza tributaria di appello.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato per il parametro della sufficienza della motivazione della sentenza; la Corte ritiene che il minimo costituzionale fosse superato.

• art. 366 c.p.c.

  Il ricorso per cassazione deve contenere la trascrizione o comunque la puntuale localizzazione degli atti e documenti rilevanti; in mancanza, il motivo è inammissibile per difetto di specificità.

• art. 7 del d.l. n. 331 del 1993

  La Corte richiama la disciplina evocata dalla ricorrente ma ritiene infondata la censura, perché la premessa fattuale sulla destinazione della merce non era stata provata.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  È applicato per dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato.

• art. 13, comma 1-bis, d.P.R. n. 115 del 2002

  Richiamato in relazione al raddoppio del contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Nel processo tributario, l’ordine di esibizione o di acquisizione documentale disposto dal giudice non può sostituire l’onere probatorio della parte che è tenuta a provare i fatti costitutivi della propria pretesa o difesa; esso è ammissibile solo in via integrativa, in presenza di oggettiva incertezza e senza ampliare il thema decidendum.
• La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento è valida quando l’atto richiamato sia allegato, già conosciuto dal contribuente oppure ne sia riprodotto il contenuto essenziale; non è necessaria l’integrale ostensione di tutti gli atti menzionati se il richiamo ha valore meramente narrativo o se il contenuto rilevante è già nell’atto notificato.
• La deduzione di omessa pronuncia o di motivazione apparente in cassazione richiede una censura specifica e autosufficiente: il ricorrente deve riprodurre o localizzare gli atti e le parti rilevanti, indicando puntualmente quali questioni sarebbero state pretermessi o quali lacune motivazionali impedirebbero di individuare il decisum.
• Nel giudizio di appello tributario il giudice di secondo grado ha natura sostitutiva e deve decidere il merito della controversia; eventuali vizi motivazionali della sentenza di primo grado non determinano di per sé la cassazione della decisione d’appello se questa ha colmato le lacune e reso una motivazione effettiva.
• In tema di riparto dell’onere della prova nei tributi armonizzati o comunque in presenza di contestazioni sulla territorialità dell’imposizione, la parte che invoca un diverso luogo di competenza fiscale deve provarne i presupposti fattuali; in mancanza, la pretesa dell’amministrazione resta sorretta dalla regola applicata dall’atto impositivo.

Come è indicizzato