Cassazione Civile, Ordinanza n. 11974/2023 del 05/05/2023

Esito

La controversia

La lite nasce da domande di rimborso di IRPEF avanzate da uno studio legale associato e dai suoi associati per alcune annualità d’imposta, assumendo che l’IRAP versata nei medesimi periodi fosse deducibile, in tutto o in parte, dal reddito imponibile. La Commissione tributaria provinciale aveva respinto i ricorsi contro i dinieghi dell’Ufficio; la CTR Liguria aveva poi dichiarato cessata la materia del contendere per alcune annualità e rigettato l’appello per le altre. In cassazione i contribuenti hanno dedotto quattro motivi: 1) illegittimità costituzionale della disciplina che prevedeva l’indeducibilità dell’IRAP e poi la sola deduzione forfettaria parziale, per violazione degli artt. 3 e 53 Cost.; 2) violazione del giudicato interno implicito e dell’art. 38 d.P.R. n. 602/1973, sostenendo che l’Ufficio avrebbe dovuto proporre appello incidentale per far valere la decadenza dal rimborso; 3) violazione delle norme sulla retroattività della deduzione IRAP e sul termine di decadenza, sostenendo che il termine per chiedere il rimborso dovesse decorrere dalla sopravvenuta legge del 2008 e non dal versamento originario; 4) violazione degli artt. 6, commi 2 e 3, del d.l. n. 185/2008, per avere la CTR ritenuto decaduti i contribuenti, relativamente all’annualità 2003, per non aver presentato la successiva istanza telematica pur avendo già presentato tempestiva istanza di rimborso ex art. 38 d.P.R. n. 602/1973.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo, secondo e terzo motivo, ritenendo infondate le censure sulla legittimità costituzionale, sulla pretesa formazione del giudicato interno e sulla decorrenza del termine decadenziale. Ha invece accolto il quarto motivo, affermando che per i contribuenti che avevano già presentato tempestiva istanza di rimborso prima del d.l. n. 185/2008 non era richiesta, a pena di decadenza, l’ulteriore istanza telematica prevista dalle modalità attuative. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per i necessari accertamenti sull’annualità interessata.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

  È il parametro processuale utilizzato per denunciare violazioni di legge sostanziale e processuale nei motivi di ricorso.

• art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.

  È richiamato per la censura relativa al preteso giudicato interno e ai vizi processuali connessi alla mancata proposizione dell’appello incidentale.

• art. 3 Cost.

  La Corte esclude che la disciplina sulla deducibilità IRAP e sulla sua limitata retroattività violi il principio di uguaglianza, trattandosi di scelta discrezionale del legislatore non manifestamente irragionevole.

• art. 53 Cost.

  La Corte esclude la violazione del principio di capacità contributiva, richiamando la natura reale dell’IRAP e la discrezionalità legislativa nel definire agevolazioni e deduzioni fiscali.

• art. 1, comma 2, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Viene considerato nella parte in cui prevede l’indeducibilità dell’IRAP ai fini delle imposte sui redditi; la Corte reputa infondata la questione di legittimità costituzionale proposta contro tale assetto.

• art. 2 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Richiamato per il presupposto impositivo dell’IRAP, quale esercizio abituale di attività autonomamente organizzata o attività esercitata da società ed enti.

• art. 6 d.l. 29 novembre 2008, n. 185

  È qualificato come norma intertemporale che introduce una deduzione forfettaria parziale dell’IRAP e ne limita la retroattività ai periodi non coperti da decadenza ex art. 38 d.P.R. n. 602/1973; per chi aveva già presentato istanza tempestiva, non richiede una nuova istanza a pena di decadenza.

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  È la norma generale sulla decadenza per le istanze di rimborso; il termine decorre dal versamento e serve a stabilizzare le entrate tributarie.

• art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato dai ricorrenti nel terzo motivo, ma la Corte risolve la questione principalmente sulla base dell’art. 38 d.P.R. n. 602/1973 e dell’art. 6 d.l. n. 185/2008.

• art. 3 l. 27 luglio 2000, n. 212

  La Corte ricorda che lo Statuto del contribuente codifica il principio generale di irretroattività, ma non ha rango sovraordinato alla legge ordinaria e può essere derogato espressamente dal legislatore.

• art. 12 disp. prel. c.c.

  È richiamato come regola generale di irretroattività delle leggi, derogabile ove la retroattività sia espressamente prevista.

• art. 99, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  È citato nel testo dell’art. 6 d.l. n. 185/2008 per l’inquadramento della deduzione dal reddito imponibile.

Massime di principio

• La deducibilità di un tributo o di un costo fiscale ai fini delle imposte sui redditi rientra nella discrezionalità del legislatore e può essere censurata in sede di legittimità costituzionale solo se la scelta sia palesemente arbitraria o irrazionale.
• La disciplina sopravvenuta che introduca una deduzione o agevolazione fiscale può essere limitata temporalmente dal legislatore in modo coerente con i termini decadenziali per il rimborso, senza che ciò violi di per sé gli artt. 3 e 53 Cost.
• Il termine di decadenza per il rimborso ex art. 38 d.P.R. n. 602/1973 decorre dal versamento dell’imposta e non dalla successiva entrata in vigore della norma che rende possibile il rimborso o la deduzione.
• Nel processo tributario, una questione di decadenza o un’eccezione di merito respinta in primo grado può essere utilmente riproposta nelle controdeduzioni dell’appellato e, se idonea a contestare la statuizione di primo grado, vale sostanzialmente come appello incidentale, senza necessità di formule sacramentali.
• Quando il contribuente ha già presentato tempestivamente istanza di rimborso prima della sopravvenuta disciplina agevolativa, l’ulteriore istanza telematica prevista dalle istruzioni attuative ha funzione meramente organizzativa e non può essere elevata a condizione di decadenza se la legge non la prevede espressamente.
• Le istruzioni amministrative di compilazione non possono introdurre nuovi oneri decadenziali o limitare diritti sostanziali già perfezionati in base alla legge.

Come è indicizzato