Sentenza del 17/04/2024 n. 10365 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva accertato, per l’anno d’imposta 2005, maggiori imponibili ai fini IRES, IRAP e IVA a carico della stabile organizzazione italiana di Netgear. Benché l’accordo del 2001 descrivesse l’attività della stabile organizzazione come servizi di marketing e promozione per la casa madre, l’Ufficio contestava che essa svolgesse in concreto l’attività di vendita in Italia, gestendo i rapporti con i clienti e decidendo autonomamente anche gli sconti, mentre i corrispettivi erano fatturati tramite un rappresentante IVA costituito da una società consorella olandese. La CTP accolse il ricorso della contribuente e la CTR confermò la decisione, ritenendo decaduto il potere di accertamento perché non applicabile il raddoppio dei termini. L’Agenzia impugnò la decisione sostenendo, con due motivi, che la condotta contestata integrava l’occultamento di una stabile organizzazione e che la disciplina transitoria applicabile dipendeva dalla data di notifica dell’avviso, avvenuta il 17 dicembre 2014. Netgear eccepì la rinuncia dell’Agenzia alle questioni di merito non riproposte e, con ricorso incidentale condizionato articolato in sei motivi, contestò ulteriori profili dell’accertamento.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale per quanto riguarda IRES e IVA: per l’avviso notificato il 17 dicembre 2014, relativo al 2005, opera la disciplina transitoria del D.Lgs. n. 128/2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati al 2 settembre 2015; ai fini del raddoppio dei termini secondo la disciplina previgente rilevava la sussistenza dei presupposti oggettivi per la denuncia, non la data in cui la notitia criminis era stata trasmessa. La causa è stata cassata e rinviata, in diversa composizione, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, che dovrà esaminare le questioni di merito rimaste assorbite e liquidare le spese del giudizio di legittimità. La decisione è stata invece confermata limitatamente all’IRAP: il raddoppio dei termini non si applica a tale imposta, le cui violazioni non sono presidiate da sanzioni penali, e l’accertamento è stato ritenuto tardivo; la motivazione della CTR è stata sostituita. L’eccezione della contribuente sulla rinuncia alle questioni non riproposte è stata respinta: gli artt. 346 c.p.c. e 56 del D.Lgs. n. 546/1992 riguardano l’appellato, mentre le questioni di merito assorbite possono essere riproposte in sede di rinvio. Il ricorso incidentale è stato dichiarato inammissibile: il primo motivo era assorbito e inammissibile perché rivolto contro un capo non sfavorevole alla contribuente; gli altri motivi riguardavano questioni assorbite e riproponibili in rinvio. È stato dichiarato sussistente, a carico della ricorrente incidentale, l’obbligo di versare l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 43 del D.P.R. n. 600/1973

  qualora gli avvisi di accertamento, ma relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non siano stati ancora notificati, si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell’art. 1 l. 208/15 (e pertanto il termine per l’esercizio del potere di accertamento dev’essere ragguagliato alla data di comunicazione della notitia criminis, per cui ove la stessa non venga effettuata nei termini suddetti non si ha luogo al raddoppio dei termini); qualora, invece, gli avvisi di accertamento anteriori siano stati già notificati, si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del D.Lgs. 128/15 (e pertanto occorre far riferimento alla pregressa disciplina, per cui il termine viene raddoppiato indipendentemente dalla formale notitia criminis).

  Per le imposte dirette, il raddoppio dei termini va valutato secondo la disciplina transitoria applicabile in base alla data di notifica dell’avviso. Per gli avvisi già notificati al 2 settembre 2015, relativi a periodi precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2016, si applica la disciplina previgente e la data di trasmissione della notizia di reato è irrilevante.

• Art. 57 del D.P.R. n. 633/1972

  qualora gli avvisi di accertamento, ma relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non siano stati ancora notificati, si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell’art. 1 l. 208/15 (e pertanto il termine per l’esercizio del potere di accertamento dev’essere ragguagliato alla data di comunicazione della notitia criminis, per cui ove la stessa non venga effettuata nei termini suddetti non si ha luogo al raddoppio dei termini); qualora, invece, gli avvisi di accertamento anteriori siano stati già notificati, si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del D.Lgs. 128/15 (e pertanto occorre far riferimento alla pregressa disciplina, per cui il termine viene raddoppiato indipendentemente dalla formale notitia criminis).

  La stessa regola transitoria è applicabile ai termini di accertamento IVA: per gli avvisi già notificati alla data prevista dal D.Lgs. n. 128/2015 opera la disciplina previgente, senza che rilevi la data di comunicazione della notizia di reato.

• Art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128/2015

  La norma transitoria, contenuta nell’art. 1, comma 132, della l. n. 208/2015, nulla ha innovato rispetto alla applicabilità di quella, del pari transitoria, di cui all’art. 2 comma 3 del D.Lgs. n.128 del 2015, la quale fa salvi, a prescindere dalla data di presentazione della denuncia, gli effetti degli avvisi già notificati alla data di entrata in vigore del decreto legislativo (2 settembre 2015).

  La norma conserva gli effetti degli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015, anche se la denuncia penale è stata presentata successivamente o non entro la scadenza ordinaria; per tali avvisi continua a valere la disciplina previgente sul raddoppio.

• Art. 1, comma 132, della legge n. 208/2015

  qualora gli avvisi di accertamento, ma relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non siano stati ancora notificati, si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell’art. 1 l. 208/15 (e pertanto il termine per l’esercizio del potere di accertamento dev’essere ragguagliato alla data di comunicazione della notitia criminis, per cui ove la stessa non venga effettuata nei termini suddetti non si ha luogo al raddoppio dei termini); qualora, invece, gli avvisi di accertamento anteriori siano stati già notificati, si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del D.Lgs. 128/15 (e pertanto occorre far riferimento alla pregressa disciplina, per cui il termine viene raddoppiato indipendentemente dalla formale notitia criminis).

  La disposizione regola gli accertamenti relativi ai periodi anteriori al 2017 non ancora notificati: il raddoppio richiede che la notizia di reato sia comunicata entro il termine ordinario. Non abroga la distinta disciplina del D.Lgs. n. 128/2015 per gli avvisi già notificati entro il 2 settembre 2015.

• Art. 331 del codice di procedura penale

  il «obbligo sussiste quando un pubblico ufficiale sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare (escluse le cause di estinzione o di non punibilità...), non essendo sufficiente il generico sospetto di una eventuale attività illecita.»

  Nel regime applicabile al caso, il presupposto del raddoppio era la presenza degli elementi oggettivi che facevano sorgere l’obbligo di denuncia. Non era necessario che il pubblico ufficiale avesse già accertato l’elemento soggettivo del reato o escluso cause di giustificazione e non punibilità.

• Art. 346 del codice di procedura civile

  tali previsioni, nello stabilire appunto che le questioni e le eccezioni non accolte dl giudice che ha pronunciato a sentenza impugnata, e non specificamente riproposte, si intendono rinunciate, fanno riferimento all’appellato, e non all’appellante

  L’onere di riproporre in appello le questioni non accolte o assorbite grava sull’appellato, non sull’appellante. La regola non comporta che l’Agenzia, ricorrente in Cassazione dopo avere appellato, abbia rinunciato alle questioni di merito non esaminate.

• Art. 56 del D.Lgs. n. 546/1992

  tali previsioni, nello stabilire appunto che le questioni e le eccezioni non accolte dl giudice che ha pronunciato a sentenza impugnata, e non specificamente riproposte, si intendono rinunciate, fanno riferimento all’appellato, e non all’appellante

  La disposizione sull’onere di riproporre le questioni non accolte riguarda l’appellato. Le questioni di merito già riproposte dall’Agenzia in appello non si intendono rinunciate per il solo fatto di non essere state nuovamente articolate nel ricorso per Cassazione.

• Art. 384, ultimo comma, del codice di procedura civile

  Sul punto quindi, pur dovendosi provvedere a sostituire la motivazione con quanto precede, dal momento che la CTR ha inteso anche per l’IRAP basare la decisione sulla mancata presentazione della denuncia penale, la decisione merita conferma

  La Cassazione può confermare la decisione correggendone o sostituendone la motivazione, quando il dispositivo è corretto ma la ragione giuridica indicata dal giudice di merito va rettificata; così è avvenuto per la conferma della decadenza relativa all’IRAP.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Con riferimento all’inammissibilità del ricorso incidentale, sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

  Quando il ricorso incidentale è dichiarato inammissibile, la Corte dichiara la sussistenza dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Massime di principio

• Per gli accertamenti riguardanti periodi anteriori al 2017, la disciplina transitoria applicabile al raddoppio dei termini dipende dalla data di notifica dell’avviso: se era già notificato entro il 2 settembre 2015, si applica la disciplina previgente; se non era ancora notificato, il raddoppio richiede la comunicazione della notizia di reato entro il termine ordinario.
• Nel regime previgente, il raddoppio non dipendeva dalla data effettiva di presentazione della denuncia, ma dalla presenza di elementi oggettivi sufficienti a far sorgere l’obbligo di denuncia; il pubblico ufficiale non deve svolgere in quella fase una completa valutazione sulla responsabilità penale.
• Il raddoppio dei termini previsto per le imposte dirette e per l’IVA non si estende all’IRAP, poiché le violazioni tributarie relative a quest’ultima non sono presidiate da sanzioni penali.
• Le questioni di merito assorbite dalla decisione favorevole resa in appello possono essere riproposte davanti al giudice di rinvio; la parte integralmente vittoriosa non deve proporre un ricorso incidentale per farle riesaminare.
• La regola che considera rinunciate le questioni non riproposte in appello riguarda l’appellato e non può essere invocata per sostenere che l’appellante abbia rinunciato alle questioni di merito già devolute al giudice d’appello.