Sentenza del 17/04/2024 n. 10411 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia contestava la decisione della CTR che aveva dichiarato decaduto il potere di accertamento relativo all’anno d’imposta 2006. Con il primo motivo sosteneva che la condotta contestata non fosse una mera elusione, ma l’occultamento di una stabile organizzazione italiana che svolgeva in concreto attività di vendita, così da ricorrere i presupposti per il raddoppio dei termini di accertamento. Con il secondo motivo censurava l’interpretazione delle norme transitorie sul raddoppio dei termini: l’avviso, notificato il 17 febbraio 2015, doveva essere regolato dalla disciplina del d.lgs. n. 128/2015, indipendentemente dalla data di trasmissione della notizia di reato. La società aveva proposto ricorso incidentale: il primo motivo riguardava l’applicabilità del raddoppio all’IRAP; gli altri cinque sollevavano questioni di merito rimaste assorbite nei gradi precedenti. In via preliminare, la società sosteneva inoltre che l’Agenzia avesse rinunciato alle questioni non riproposte in Cassazione.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale quanto a IRES e IVA, cassando la decisione della CTR e rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Ha ritenuto che, per gli avvisi già notificati entro il 2 settembre 2015, operasse la disciplina transitoria del d.lgs. n. 128/2015: il raddoppio dei termini dipendeva dalla sussistenza dei presupposti oggettivi per la denuncia penale e non dalla data in cui la notizia di reato fosse stata effettivamente trasmessa. Nel caso concreto l’avviso era stato notificato il 17 febbraio 2015; la CTR aveva quindi errato nel fondare la decadenza sulla trasmissione della notizia di reato soltanto nel 2013. La Cassazione ha invece confermato la decisione limitatamente all’IRAP, sostituendone la motivazione: il raddoppio non si applica a tale imposta e l’accertamento era tardivo. Il ricorso incidentale è stato dichiarato inammissibile: il motivo sull’IRAP non censurava un capo sfavorevole della sentenza, mentre le questioni di merito assorbite potranno essere riproposte davanti al giudice di rinvio. È stato dichiarato, se dovuto, l’obbligo della contribuente di versare l’ulteriore contributo unificato per il ricorso incidentale inammissibile.

Norme richiamate

• Art. 43 del d.P.R. n. 600/1973

  fino all'entrata in vigore di tale ultima disposizione, e dunque in base alla previgente disciplina, il raddoppio dei termini dipendeva esclusivamente dall'astratta presenza dei presupposti in presenza dei quali sussiste in capo al pubblico ufficiale l'obbligo della denuncia penale, a mente dell' art. 331 , cod. proc. pe n.

  Per l’accertamento delle imposte dirette, nella disciplina previgente applicabile agli avvisi già notificati entro il 2 settembre 2015, il raddoppio dei termini era collegato alla sussistenza dei presupposti per l’obbligo di denuncia penale, non all’effettiva presentazione della denuncia entro il termine ordinario.

• Art. 57 del d.P.R. n. 633/1972

  fino all'entrata in vigore di tale ultima disposizione, e dunque in base alla previgente disciplina, il raddoppio dei termini dipendeva esclusivamente dall'astratta presenza dei presupposti in presenza dei quali sussiste in capo al pubblico ufficiale l'obbligo della denuncia penale, a mente dell' art. 331 , cod. proc. pe n.

  La disciplina del raddoppio dei termini in materia IVA, per gli avvisi già notificati entro il 2 settembre 2015, seguiva il regime previgente fondato sui presupposti oggettivi dell’obbligo di denuncia.

• Art. 331 del codice di procedura penale

  l'obbligo sussiste quando un pubblico ufficiale sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare (escluse le cause di estinzione o di non punibilità...), non essendo sufficiente il generico sospetto di una eventuale attività illecita.

  Ai fini del raddoppio, l’obbligo di denuncia sorge quando sono individuabili con sicurezza gli elementi oggettivi del reato; non occorre che il pubblico ufficiale abbia già accertato l’elemento soggettivo o escluso cause di non punibilità, ma non basta un sospetto generico.

• Art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128/2015

  La norma transitoria, contenuta nell' art. 1 , comma 132, della l. n. 208/2015 , nulla ha innovato rispetto alla applicabilità di quella, del pari transitoria, di cui all' art.2 comma 3 del D.Lgs. n.128 del 2015 , la quale fa salvi, a prescindere dalla data di presentazione della denuncia, gli effetti degli avvisi già notificati alla data di entrata in vigore del decreto legislativo (2 settembre 2015).

  La disciplina previgente sul raddoppio resta applicabile agli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015, anche se la denuncia penale è stata presentata successivamente o oltre la scadenza ordinaria.

• Art. 1, comma 132, della legge n. 208/2015

  qualora gli avvisi di accertamento pur relativi a periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non siano stati ancora notificati, si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell'art. 11. 208/15 (e pertanto il termine per l'esercizio del potere di accertamento dev'essere ragguagliato alla data di comunicazione della notitia criminis, per cui ove la stessa non venga effettuata nei termini suddetti non si ha luogo al raddoppio dei termini);

  Per i periodi d’imposta anteriori al 2017, quando l’avviso non era ancora stato notificato alla data rilevante, il raddoppio dipendeva dalla comunicazione della notizia di reato entro la scadenza del termine ordinario. La norma non sostituisce il regime transitorio del d.lgs. n. 128/2015 per gli avvisi già notificati entro il 2 settembre 2015.

• Art. 43 del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’IRAP

  in tema di accertamento, il cd. "raddoppio dei termini", previsto dall' art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 , non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali

  Il raddoppio dei termini previsto per gli accertamenti con presupposti penal-tributari non si estende all’IRAP, perché le violazioni della relativa disciplina non sono assistite da sanzioni penali.

• Art. 346 del codice di procedura civile e art. 56 del d.lgs. n. 546/1992

  tali previsioni, nello stabilire appunto che le questioni e le eccezioni non accolte dal giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata, e non specificamente riproposte, si intendono rinunciate, fanno riferimento all'appellato, e non all'appellante

  L’onere di riproporre in appello questioni ed eccezioni non accolte riguarda l’appellato, non l’appellante. Le questioni di merito riproposte dall’Agenzia in appello non si considerano rinunciate per il solo fatto che non siano state nuovamente dedotte in Cassazione.

• Art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002

  Con riferimento all'inammissibilità del ricorso incidentale, sussistono i presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare, ai sensi dell' art. 13 , comma 1 - quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 , nel testo introdotto dall' art. 1 , comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228 , un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

  La declaratoria d’inammissibilità del ricorso incidentale comporta, quando ne ricorrono i presupposti, l’obbligo per la parte che lo ha proposto di versare un ulteriore importo pari al contributo unificato dovuto.

• Art. 384, ultimo comma, del codice di procedura civile

  Sul punto quindi, pur dovendosi provvedere a sostituire la motivazione con quanto precede, dal momento che la CTR ha inteso anche per l'IRAP basare la decisione sulla mancata presentazione della denuncia penale, la decisione merita conferma, trattandosi di accertamento svolto oltre i termini previsti dalla normativa applicabile ratione temporis.

  La Cassazione può confermare la statuizione correggendone la motivazione quando il dispositivo è conforme a diritto, anche se la ragione giuridica indicata dal giudice di merito va sostituita.

Massime di principio

• Per gli avvisi di accertamento notificati entro il 2 settembre 2015, relativi a periodi anteriori, si applica la disciplina transitoria del d.lgs. n. 128/2015: il raddoppio dei termini non dipendeva dalla data di presentazione della denuncia, ma dalla sussistenza dei presupposti oggettivi per l’obbligo di denunciarne i fatti.
• Per gli avvisi non ancora notificati alla data del 2 settembre 2015, relativi a periodi d’imposta anteriori al 2017, opera invece la disciplina transitoria della legge n. 208/2015: il raddoppio presupponeva la comunicazione della notizia di reato entro la scadenza del termine ordinario.
• Ai fini dell’obbligo di denuncia rilevano elementi oggettivi sufficienti a individuare con sicurezza il reato; non è necessario che l’ufficio abbia già definito l’elemento soggettivo, ma un sospetto generico non è sufficiente.
• Il raddoppio dei termini non si applica all’IRAP, poiché le violazioni della relativa disciplina non sono presidiate da sanzioni penali.
• La parte vittoriosa in appello non deve proporre ricorso incidentale per questioni rimaste assorbite o non decise in senso sfavorevole: se la sentenza viene cassata, può riproporle al giudice di rinvio. Il ricorso incidentale è inammissibile quando manca una statuizione sfavorevole da impugnare.
• La regola dell’art. 346 c.p.c. e dell’art. 56 del d.lgs. n. 546/1992 sulla rinuncia per mancata riproposizione riguarda l’appellato, non l’appellante.